调低法定税负完善税收法治

新中国税收事业走过了不平凡的60多年历程.在回顾历史和肯定成绩的同时,我们不能不面对那些亟待解决的深层次问题：税收收入持续超常增长,使中国的宏观税负不断攀升,对经济发展和居民收入增加的负面影响日益突出；征管不严、执法不公和逃漏税大量存在,由此而产生的税负不公平和对税法遵从的消极影响,正在严重侵蚀着税收法治的健康发展.

对于上述问题及解决对策,在笔者看来,长期存在但并未引起重视的高法定税负,是中国税收领域中诸多问题的“瓶颈”性根源,是必须解除的发展“枷锁”.

税负可分为宏观税负和微观税负,本文所谈指宏观税负,即国家税收总收入占同期GDP的百分比.宏观税负又表现为法定税负和实际税负两种.

由于税制和税收征管能力等的影响,实际税负与法定税负之间总是存在或多或少的差距,这种差距表现为税收征收率,它是实际税负与法定税负的比值.

随着征收率逐步提高,中国的实际税负逐步逼近法定税负,也意味着税收流失逐渐减少,税收征管能力逐步提高.而所谓高法定税负,其含义不仅是指法定税负的绝对值高,而且更强调法定税负与实际税负之间的偏离度大.

法定税负偏高是既成事实

综合来看,中国高法定税负表现在两个方面：法定税负的绝对值高和法定税负与实际税负的差距大.

(一)法定税负的绝对值高.

首先是单个税种的法定税率高.中国个人所得税的最高边际税率是45％,而美国是35％,俄罗斯则实行13％的单一税率.中国土地增值税的最高边际税率是60％,而大多数国家甚至连土地增值税都没有开征.考虑到存在重复征税因素,中国增值税、营业税、企业所得税的法定税率也不低.另外,中国消费税的法定税率也偏高.

其次是总体法定税负高.虽然没有进行严密的测算,但由于不少税种的法定税率高,再加上现行税制在税种结构和税基中存在着严重重复征税问题,中国总体法定税负偏高是被普遍接受的判断.在美国财经杂志《福布斯》公布的全球税负痛苦指数排名中,中国长期位于第二,其中2005年中国税负痛苦指数为160％.

用福布斯的排名来说明中国实际税负水平如此之高显然不符合实际,但该排名所考虑的正是主要税种的法定税率,所以用它来说明中国法定税负偏高还是具有较强的说服力.而由世界银行与普华永道联合发布的2007版《经营》报告,则认为“中国总税率高达77％”.

(二)法定税负与实际税负差距大.

虽然没有哪个国家的法定税负与实际税负完全一致,但发达国家和税收法治化程度高的国家,两者的差距很小并且稳定,例如美国2001年税收流失率只有16.3％.

但极为罕见和特殊的是,中国法定税负与实际税负之间存在巨大差距.来自于国家税务总局的权威分析报告表明,中国现行税制奠定之初的1994年,税收综合征收率只有50％上下.换句话说,法定税负是实际税负的2倍,两者之间存在50％的征管空间.

法定税负与实际税负的差距,在中国入世之前的关税中表现得更为突出,从1986年到1996年间,1992年以前,中国进口关税总水平（优惠税率的算术平均水平）为43.2％,但关税实际征收率最高才有10.1％,最低只有3％.1994年建立的现行税制,虽然经过了2008年企业所得税两税合并和2009年增值税转型等税制改革,但综合各项改革的增减税效应,在总体上对法定税率并没有进行大的调整.

尽管现在的征收率有了提高,甚至认为达到70％,并导致税收超常增长,但综合各种观点,中国现行税收征收率依然只有50％左右,法定税负与实际税负依然相距甚远.进一步分析,这种差距在不同税种和行业上的表现并不一致,在个人所得税、土地增值税、营业税等税种和房地产行业等领域,两者的偏离度表现得尤为突出.

高法定税负的形成机理

高法定税负的含义可以由两个公式表示,第一个公式是：法定税负＝法定税基×法定税率,该公式表示的法定税负的绝对值是由法定税基和法定税率两个因素决定的,它决定了法定税负的绝对值.

第二个公式是：实际税负÷法定税负＝征收率,该公式表示的是法定税负与实际税负之间的偏离度是由税收征收率决定的,它决定了法定税负与实际税负之间的偏离度.因此,下面的三个因素是高法定税负的形成机理.

(一)“宽打窄用”的立法理念,使单个税种的法定税率偏高.1994年税制改革时,中国面临严峻的通货膨胀、严峻的财政拮据和偏低的税收征收率.在这种背景下,进行税制设计时便采用“宽打窄用”的做法,即以“宽打”的税制架构,确保“窄用”的税收收入规模.例如,两税合并前内资企业所得税的税率高达33％,但实际税率只有24％.

而长期以来,中国将税收作为调节经济和公平分配的重要手段,据此认为,只有规定偏高的法定税率,才有空间更好地发挥税收优惠或重课措施的作用,这尤其表现在原外资企业所得税、个人所得税、消费税、土地增值税中的高边际税率,而土地增值税完全是为遏制房地产投机行为应运而生的调控性税种.

(二)大量存在的重复征税,使总体法定税负明显偏高.中国现行税制中重复征税问题,是形成高法定税负极为重要的原因,且因其与法定税率相比,更具有隐蔽性,所以长期被忽视.

首先是税基性重复征税.中国主要税种都存在重复征税问题.且不说“宽打窄用”理念下1994年开始实施的生产型增值税,即使2009年增值税转型改革后,房屋、土地等不动产所含进项税额依然不能抵扣,中国增值税尚不是彻底的消费型.

由于中国增值税的征税范围狭窄,在怎么写作业、不动产和无形资产销售中实行的是营业税,是对商品和怎么写作的流转总额课税,并且是多环节征税,所以表面上营业税的税率只有3％或5％,但实际税率可能大大高于法定税率.

2008年新企业所得税法实施后,税前扣除大大增加,但在招待费、利息、职工“三费”、捐赠、准备金等项目中依然存在扣除限额,与净所得征税原则尚有差距.个人所得税工薪所得的费用扣除采用固定标准,不能如实反映纳税人的赡养费、抚养费、医疗费、教育费和住房贷款利息等扣除项目.

其次是税种性重复征税.这是因税制结构造成的重复征税.从税种设置和税收收入规模来看,中国目前实行的是以流转税为主所得税为辅的税制结构,流转税收入占70％,但所得税收入比例在逐年提升,并且将来的发展方向是实行双主体税制结构.

要正确分析某一税种的法定税率对总体名义税负的影响,必须考虑税制结构类型的因素.例如,美国是以所得税为主体的单主体税制结构的国家,所以,即使中国个人所得税的法定税率与美国个人所得税的法定税率相同,但由于中国还存在增值税、消费税、营业税等流转税,并且它们是中国的主体税种,所以中国的名义税负显然要高于美国.

从具体税制设置上看,中国的消费税和增值税是交叉设置,是对同一税基设置的两个流转税税种；而对同一个征税对象的乘用车,就设置了增值税、乘用车消费税、燃油消费税、汽车轮胎消费税、车辆购置税、车船税、城市维护建设税及教育费附加等八个流转税（税目）.

在所得税中,对股息、红利的企业所得税与个人所得税并行征收的经济性重复征税非常严重.在财产税中,税种繁多,房产税、城镇土地使用税、耕地占用税、契税等存在重复设置问题.

就行业来说,中国房地产行业涉及的税种有十种：营业税、城镇土地使用税、房产税、耕地占用税、土地增值税、契税、印花税、个人所得税、企业所得税、城市维护建设税以及教育费附加等,重复征税非常严重.

还必须看到的是,随着中国经济分工的深化和改制重组的发展,重复征税对名义税负提高的影响会进一步扩大.

(三)征管能力不强和逃漏税严重,使税收征收率偏低.税务机关的征收能力和纳税人的税法遵从直接影响税收征收率.

由于税收征管体制存在缺陷、税收信息化建设滞后、税务人员业务素质和执法水平有待提高等因素的影响,中国的税收征管能力亟待提高.

尽管税务机关大力推进征管体制改革、加强税收信息化建设和实行依法治税,税收征管能力有了很大提高,特别是在某些税种征管上成效明显.例如,主要得益于金税工程的增值税,其征收率已由1994年的57.45％提升到了2004年的85.73％.

但从总体上看,中国征管能力还较低,这在个人所得税、土地增值税等税种中表现得更加突出.从纳税人方面看,税法知识欠缺,依法诚信纳税意识较低,逃漏税十分普遍,从而直接影响到税收征收率.

在上述形成高法定税负的三个因素中,征管能力和纳税遵从度并不直接影响法定税负的绝对值；而高法定税率和重复征税则对法定税负的绝对值以及法定税负与实际税负的差距均产生影响,在法定税负绝对值很高的情况下,高法定税率对法定税负与实际税负差距的影响更为主要,成为制约征收努力和纳税遵从的主要因素.

三个因素之间还存在交叉影响和相互作用的关系,其中值得注意的是高法定税率和严重重复征税,必然阻碍征税能力的提高,刺激逃漏税的发生,不利于提高征收能力和纳税遵从.由于这些因素的综合作用,法定税负的高低在不同产业的表现上存在差异,第二产业最高,第三产业次之,第一产业最低.

高法定税负的问题和危害

在“乌托邦”式的高法定税负下,法定税负与实际税负差距过大,税收领域的各项制度和措施就会失灵,必然产生一系列问题和悖论.

(一)造成税收持续高速增长,不利于税收促进经济社会发展.

按照法定税率征纳税,追求高征收率,从而使实际税负最大限度地接近法定税负,是税务机关的法定职责和纳税人的法定义务.但是,在高法定税负的情况下,这种符合逻辑和法治要求的做法,却产生了背离税制设计初衷和税收事业目标的反面结果.

因为,随着征管能力的加强和纳税遵从的提高,在巨大的征管空间下,即使没有经济增长和政策调整等其他因素,就是单独的征管因素,也必然出现税收持续超常增长,实际税负不断提高,最终超过了税制设计所追求的收入规模和经济社会所能承受的税收负担限度.

中国自1998年以来税收持续高速增长的实践,证明了高法定税负所带来的巨大征管空间,是产生这一罕见现象和致使税收征管具有如此“魔力”的最重要的“特殊缘由”.

(二)损害税法的完整性和科学性,不利于“十二字”税制改革方针贯彻.

在法治社会,税制要素必须在法律上作出规定,因此,一国税制改革的原则也是该国税收立法的基本准则.中国“简税制、宽税基、低税率、严征管”的“十二字”税制改革方针所确定的四项原则是一个具有内在逻辑的科学体系.

相对于其他国家而言,目前中国税制不是太复杂.除了需要合并重复设置的税种外,简化税制对中国并不迫切.所以,宽税基、低税率、严征管是当前税制改革应当关注的重点,这三者彼此联系、相互影响,其中低税率是实行宽税基和严征管的前提和条件.

但如果实行宽税基和严征管,在现行税制的高法定税负下,就必然产生实际税负持续增长,以致国家税收收入规模无限膨胀,伤害社会资源的有效配置,不利于提高居民收入在国民收入分配中的比重.

而如果保持合理的税收收入规模,在高法定税负下,就只能实行窄税基和松征管,从而损害中国税制的完整性和科学性,降低税收征管质量和税法遵从要求.高法定税负正是产生这一悖论的根源,因此,降低高法定税负也就成为当前税制建设的当务之急和突破口.

(三)提供错误税负信息,不利于税收调控政策的实施.

企业、居民和国际社会往往是从法定税负来评价一国的税收负担.尽管中国的实际税负水平并不高,但高法定税负所提供的错误税负信息,必然招致税收痛苦指数高排名的不良形象,扭曲企业的经济行为,误导纳税人依据法定税负作出资本或劳动力投入决策,损害经济效率,不利于中国吸引国际资本和国际人力资源.

在法定税负与实际税负差距过大的情况下,高法定税负只具有象征意义,国家出台的增税或减税政策,常常被征管的减弱或加强所抵消,从而降低了税收政策的调控效果.

中国提高个人所得税费用扣除标准、实行两税合并等减税改革,并没有有效地降低税收收入的增速,即是例证.为了有效地提高税收政策的调控效果,必须降低法定税负,减少法定税负与实际税负的差距,为税收政策的调控提供准确的税负信息,消除征管因素对税收政策的抵消效应.

(四)便于按计划征税,不利于推进依法治税.

实行依法治税是建设法治国家对税收工作的根本要求,是税收事业科学发展的法制保障.但是在高法定税负的情况下,如果按照法定税率征税,不仅征管难度很大,也违背了“宽打窄用”的税制设计初衷,导致税负过高,以致严重危害经济社会发展.

为了避免依法征税与税收收入正常增长的冲突,就不得不抛弃依法治税,代之以相反的治税模式,即按税收计划征税,打折征收.因为法定税负与实际税负之间的巨大差距,为按计划征税提供了“征管空间”.而按计划征税,必然搁置税法,收任务税、人情税、过头税或延迟征税,不利于税收征管质量的提升和税收征收率的提高.

在制定税收计划特别是在执行计划中,税务机关和税务人员享有很大的权力,因为高法定税负下必定会有更多的纳税人偷逃税,税务机关看谁不顺眼就可以找谁算账,而且一抓一个准,极易创造权力寻租机会和滋生腐败.以提供税法怎么写作为宗旨的税收写作技巧相似度检测业务也没有存在的必要,影响税收相似度检测组织发展,不利于构建社会化的纳税怎么写作体系.

按计划征税不利于提高税务人员的业务素质,因为税务人员只要明白税收计划和如何打折征收就行；即使执法不规范甚至违法,纳税人也不敢提起法律救济.按计划征税,必然产生“计划型收入增长机制”,不利于法治型税收增长机制的形成.

中国按计划征税之所以形成和难以治理,高法定税负是重要原因.实际上,高法定税负是实行按计划征税的最佳税制环境,只要法定税负过高,就不可能真正告别按计划征税.

(五)阻碍公正执法,不利于实现税负公平.

高法定税负不可能实行真正的依法征税,实际上采取的是打折征收的按计划征税.只要能完成税收指标或任务,税务人员在执法上就有很大的随意性,纳税人的实际税负很大程度上也取决于其与税务人员的“沟通”程度,这不仅损害了法律的严肃性,也必然造成纳税人之间税负的不公平.

虽然征收时可以打折征收,但在查处偷逃税时,囿于依法治税的要求和压力,税务机关却是按照法定税率追缴税款,造成被查处的纳税人与未被查处的纳税人税负的不平等.由于绝大多数纳税人是按照离法定税负差距很大的实际税负纳税,处于一种脱法甚至违法状态,只要税务机关稽查,都会构成逃漏税并应当予以处罚.

问题是,是否立案稽查或是否给予处罚以及给予怎样的处罚,税务机关享有非常大的裁量权.纳税人一旦在这种“型”执法中不幸被稽查,其按照法定税率承受的沉重税负和高额罚款,相对于大多数未受稽查的纳税人来说,在税负上受到了极不公平的待遇.

在税收执法实践中,税务机关常常纠缠于支持企业发展就不能严格执法,严格执法就不合理加重企业税负及至窒息企业发展的困惑,出现执法越严离法治越远的悖论.而对于大量存在的偷逃税案件,如果税务机关不查处或移送,税务人员同样面临渎职或滥用职权而被检察（纪检监察）机关追究职务违法犯罪责任的执法风险,其根源正是现行高法定税负产生的制度性风险.

由于实际采取的是打折征收,纳税人即使受到税务人员的不公正执法也不敢提起复议或诉讼,否则税务机关不要动用稽查手段,只需冠冕堂皇地按照法定税负征税,纳税人就会承受比其他按实际税负征税的纳税人沉重得多的税负,并因此而失去市场竞争力以至从市场中出局,不利于保护纳税人权利.

中国税收行政诉讼案件无论在数量上还是比例上都极低,其根本原因,在于高法定税负授予税务人员极大的执法裁量权,纳税人怕税务机关“依法秋后算账”.而适度的税收诉讼和税收筹划,是税收法治发展的润滑剂.

而在区域税收与税源背离的情况下,高法定税负还必然产生和放大区域税负不公平问题,影响区域协调发展.发达地区无税源有税收,欠发达地区有税源无税收,如果按照法定税负征税,纳税人的实际税负是一样的,都是法定税负.

但是,在高法定税负下实行的是按计划征税,发达地区因很容易完成收入任务,必然松征管,乃至藏税于民、延缓征税；欠发达地区因为难以完成收入任务,必然严征管,甚至收过头税、提前征收.特别是当法定税负与实际税负差距较大时,上述负面影响将更大.

(六)影响依法诚信纳税,不利于提高税法遵从度.

高法定税负客观上逼迫人们去偷逃税,因为依法诚实纳税意味着按照法定税负纳税,所承担的税负必然比不按法定税负纳税而依据实际税负纳税明显偏高；而事实上奉行的打折征收和型稽查使得逃漏税大多能够成功,进一步强化了纳税人对逃漏税的侥幸心理.

随着越来越多的公民认为逃避税款是可以接受的,甚至是合理的行为,税收体制将会对那些遵守法律的诚实的人施加更为不公的负担.

老实人替狡猾之徒承担了税收负担,诚信纳税吃亏,这不利于培养纳税人依法诚信纳税意识,也极大地损害了全社会对税法的遵从.因此,“宽打窄用”立法理念下实行的“打折征收”,必然使绝大多数中国纳税人背负逃漏税的法律和道德上的风险.

打破高法定税负枷锁

税收征纳活动的正常进行,税收事业的科学发展,税收法治的有效运行,都需要一个理性的法定税负作为其前提、条件和环境.否则,套上高法定税负的枷锁,税收领域的所有制度、措施、工作和活动都不可能在一个良性的轨道下运行.

只有打破高法定税负枷锁,推进税制改革和管理创新,才能解开制约税收法治发展死结.

(一)以降低法定税负为重心和突破口,有效推动税制改革,着力增强税法的科学性、公平性和实效性.

在高法定税负下,就只能采取打折征收的计划征税,税法就只有象征意义,税收法治就无法推进,人治必然大行其道,税收事业不可能健康发展.有人会担心,降低法定税负后,税收收入是否会下降.拉弗曲线原理和世界税制改革实践证明,降低税率并不一定导致收入减少,当名义税率在课税禁区时,降低税率后,由于纳税遵从提高,税收征管有效改进,再配合拓宽税基,促进经济发展,税收收入还会提高.

因此,只有降低高法定税负,废除按计划征税,缩小法定税负与实际税负的差距,才能使税收收入增速、规模及其在GDP中的比例与经济社会发展水平和政府职能相适应,促进税收征管水平和税收征收率的提高.此外,降低税率还有助于增强税收中性,尊重市场机制对资源配置的基础性作用,达到“轻税负、促发展”的目标.

中国当前实施的结构性减税在方向上是正确的,但没有明确和强调更为重要和紧迫的降低法定税负的内容.前面的分析证明,如果不突出降低法定税负这一核心问题,结构性减税政策就不可能达到有效的减税效果.

从国际社会来看,肇始于20世纪80年代的世界税制改革,其所倡导的低税率、宽税基、严征管,最重要的目标和实施效果正是缩小法定税负与实际税负的差距.

因此,应当按照中国确立的“简税制、宽税基、低税率、严征管”方针的要求,通过与时俱进的税制改革,将降低法定税负作为重心和突破口,并针对中国税制公平性严重缺失和当前社会收入分配不公较为突出等问题,将发挥税收在调节收入差距中的重要作用放到更加突出的位置,结合优化税制结构和怎么写作科学发展,有效推动新一轮税制改革.

具体来说,要结合增值税立法,将不动产纳入抵扣范围,实行彻底的消费型增值税,并积极推进增值税扩围改革乃至条件成熟时废除营业税,消除怎么写作业因征收营业税而产生的重复征税问题.为了留出税负空间发展所得税,应适当降低增值税、消费税、关税的税率.将车辆购置税和车船税合并到乘用车消费税中,适当提高乘用车消费税税率.

与发达国家不同,中国企业所得税的收入规模很大,大大超过个人所得税,这使中国所得税难以发挥直接税调节分配的应有作用.为了增进中国税制对收入差距的调节功能,更好地实现税负公平,应当适当降低企业所得税的税率,按照净所得原则减少对税前扣除的限制,腾出空间发展个人所得税.为有效发挥个人所得税调节收入分配的功能,提高个人所得税纳税遵从度,应当大大降低最高边际税率,可考虑降至30％左右；改革税制模式,实行综合与分类相结合的个人所得税制.

要解决财产税中税种重复设置和主体税种缺失的问题,将现行的房产税、城镇土地使用税、耕地占用税、土地增值税等整合为统一的房地产税,增强对存量财产贫富悬殊的调节力度.为加快经济发展方式转变,实现可持续发展,开辟新的税收收入来源,要继续深化资源税改革,加快环境税改革步伐.

考虑到降低法定税负和提高税制科学性,将是中国税收事业发展的长期任务和主旋律,需要不懈地付出努力.

为此,要从实现国家财税发展战略高度,制定以降低法定税负、优化税制结构、增强税制公平性和提升税法级次为核心和目标的国家中长期税制改革和税收立法规划,即实行“降税负、调结构、增公平、提级次”的十二字方针,使公众和市场对每年的改革有明确预期,增强改革的科学性、计划性和有效性.

(二)依法加强税收征管,提高稽查执法公正性,努力建设税收法治.

税收征管能力是影响法定税负与实际税负差距的重要因素,对税制所能形成的实际税负和税收征收率产生直接影响.应当将税收征管能力与税制改革结合起来,在设计税率、税基等税制实体要素时,充分考虑征管因素的影响.

因此,在降低法定税负的同时,必须推进征管改革,改进和强化征管,真正告别计划征税,坚持依法征税、应收尽收、坚决不收过头税,减少法定税负与实际税负的偏离度,实现从“高税负、松征管、虚征收”,向“低税负、严征管、实征收”转变.

为此,必须加快税收征管法修订步伐,按照科学、公平、规范的要求,建立健全与实体税制相配套的现代税收征管程序制度.

加强税收征管,要特别重视做好税收征管基础工作,推行科学化、精细化管理,加强金税工程建设,增强涉税信息的对称性,落实对重点税源的分析监控.

要继续重视运用稽查手段,除了加大对税收违法行为的打击力度,增加偷逃税风险外,要更加重视追求稽查执法的公正性,提高选案的科学性、处罚的公平性和执法的严肃性,实现从型执法向科学型执法、收入型稽查向执法型稽查的根本转型.要加强税务干部教育培训,推进建设,提高税务干部队伍的政治素质和业务素质.

(三)优化纳税怎么写作,发展税收社会相似度检测组织,切实提高税法遵从度.

纳税遵从度是影响实际税负和税收征收率的另一个重要因素.法定税负降低后,为纳税遵从度的提高创造了有利条件,同时也对提高纳税遵从度提出了更严格的要求.要通过发展税务机关和社会相似度检测组织的纳税怎么写作,切实提高纳税人的税法遵从度.

税务机关要坚持以人为本的原则,按照建设怎么写作型政府的要求,不断强化怎么写作意识,改进和优化纳税怎么写作,在税法宣传、纳税咨询、办税怎么写作、权益保护等方面提供优质怎么写作,降低纳税成本,促进纳税人依法诚信纳税.要尊重和维护纳税人合法权益,通过修改税收征管法或制定纳税人权利保护法案,健全纳税人权利保护法律体系.

当前尤为迫切的,是要废止提起税收救济“两个前置”的规定,切实保障纳税人申请复议和提起诉讼的权利.降低滞纳金比率,减轻税收处罚严厉程度.要健全税收写作技巧制度,大力发展税收社会相似度检测组织,发挥律师、注册会计师、注册税务师在提供纳税怎么写作和维护纳税人权利中的重要作用.

要推进怎么写作型政府建设,改善民生,加强对财政资金使用效益的监督,提高纳税人享受公共怎么写作的“幸福指数”,增强依法诚信纳税的自觉性.

在条件成熟时,应当建立纳税人诉讼制度,实行私权制衡公权,发挥民众通过司法途径对公共收支活动的监督作用.

作者为中国政法大学民商经济法学院教授、中国政法大学财税法研究中心主任