试析企业取得财政性资金的会计与税务处理

摘 要 ：国家为了调节产业政策和支持企业发展,给予财政税收方面的优惠,目前政府财政对企业改革与发展的支持,主要体现在财政性资金的支持上,财政资金种类繁多,体现了国家对不同行业企业不同时期的各种扶持政策.企业取得财政性资金后,每个企业对此事项处理不同,如何进行正确财税处理本文主要企业会计准则与税法的有关要求,对财政性资金的财税处理做一介绍,以期对实务工作者有所帮助.

关 键 词 ：财政性资金；企业所得税扣除；免税收入

企业取得的财政性资金,涉及的政策有：企业财务通则、《企业会计准则第16号――政府补助》、《中华人民共和国企业所得税法》、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(国务院令第512号)、《财政部国家税务总局关于财政性资金行政事业性收费政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》财税[2008]151号、《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2009]87号)、《国家税务总局关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知》(国税函[2009]1 18号)、《财政部国家税务总局关于非营利组织企业所得税免税收入问题的通知》(财税[2009]122号)、《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)、《关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税[2011]70号).

一、财政性资金的含义

1、财政方面对财政性资金内涵的规定.财政性资金是指企业取得的来源于各级政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息,以及其他各类财政专项资金,目前财政性资金基本包括五大类：1.国家直接投资、资本注入资金；2.项目投资补助资金；3.贷款贴息、专项经费补助资金；4.政府转贷、偿还性资助资金；5.弥补亏损、救助损失或者其他用途的资金.根据《企业财务通则》,企业取得的五大类财政资金从性质来看基本上分为三种情况：(一)第1、2两项属于国家投资性质,即政府的资本性投入,应增加企业权益.(二)第3、5两项属于补贴性质,企业取得后应作为收益处理,根据资金使用情况可分为递延收益或当期收益.(三)第4项属于负债性质,即政府的信贷资金支持,需要归还.

2、税法方面对财政性资金内涵的规定.根据(财税[2008]151号),财政性资金,是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息,以及其他各类财政专项资金,包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收,但不包括企业按规定取得的出口退税款；所称国家投资,是指国家以投资者身份投入企业、并按有关规定相应增加企业实收资本(股本)的直接投资.财税[2009]87号规定的专项用途财政性资金三个条件是：(一)企业能够提供资金拨付文件,且文件中规定该资金的专项用途；(二)财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；(三)企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算.只有三个条件同时具备,才可以作为不征税收入,在计算应纳税所得额时从收入总额中减除,若缺少任意条件的不允许从收入总额中减除,尤其注意对该项资金单独进行核算,以备税务检查.

二、财政性资金的会计处理

有关规定根据财务通则的指导意见,五大类财政性资金在财务处理时可以简单划分为权益性与收益性两种,在具体会计处理问题上,对收益性的财政资金在《企业会计准则第16号――政府补助》中有相应的会计处理规定,对“政府补助”外的财政资金只有零星的规定,如企业会计准则解释第3号有拆迁款性质财政资金的规定,但没有统一的会计制度规范.在会计处理上,区分权益性与收益性两种资金时主要看资金的性质,资金的给予是否是双向的、互惠的交易,即政府是否要求得到回报,不要求回报的属于政府补助准则规范的收益性资金范畴.政府补助准则规范的补贴性质的财政性资金,一定要符合两个原则,即无偿性和直接取得,无偿性是政府不因为对企业进行补助而享有所有权,企业也不需要偿还资金,与所有者投入资本、政府采购、借贷等互惠的经济活动不同.直接取得资产是直接从政府取得货币性或非货币性资产,从而形成企业的收益,如税收返还、先征后返的税收等都是直接取得,而直接减免税款、抵免、出口退税因为没有涉及直接转移的经济支持,就不属于直接取得资产,实践中要把握好同为税收补助但形式不同因而规范的会计处理不同.政府补助实质上是国家对企业在特定生产经营过程中,因非市场因素等可能发生的费用或造成的损失给予的财政『生资金补偿.政府补助的财政性资金会计核算要求采用收益法中的总额法,要区分与收益有关和与资产有关的补助区别,实际都是与企业的损益有关,只是收益的确认时点不同而已.直接与收益有关的补助在收到当期或项目期间计入损益,与资产有关的补助按公允价值先计入递延收益,从资产可供使用开始平均分摊计入当期损益,不能取得公允价值的,按名义金额1元入账.对于不属于政府补助的财政性资金,主要是应计入权益类的资金,虽然没有专门的会计制度规定如何进行核算,但企业在收到的重要、大额、非经常性的财政性资金时一般都会在批复文件中规定如何进行处理,通常先通过专项应付款核算,对资本金投入按企业章程规定履行法定程序后增加实收资本,或对形成长期资产的部分计入资本公积,未形成部分予以核销,节余资金按国家规定退回或留作企业发展资金使用.

分不同类型,会计分录如下：

1.国家投资,应当作为权益,计入并增加企业实收资本或股本,借记银行存款,贷记实收资本或股本.

2.资金使用后要求返还的本金,会计处理应当作为负债,计入借款或其它应付款处理,借记银行存款,贷记借款或其它应付款.

3、企业取得的除上述两种情况之外的其他财政资金,会计处理作为损益,原来有计入补贴收入的,现在全部计入当期营业外收入,借记银行存款,贷记营业外收入.

三、财政性资金的税务处理

1.《企业所得税法》规定,收入总额中的不征税收入包括财政拨款以及国务院规定的其他不征税收入.

2、《实施条例》规定,财政拨款是各级人民政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金(不是补贴),与企业无关.对其他不征税收入是指企业取得的,由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金.

3、《关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》(财税[2008]151号)以及《关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2009]87号),对企业在2008年1月1日至2010年12月31日期间从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金,凡同时符合以下条件的,可以作为不征税收入,在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：企业 能够提供资金拨付文件,且文件中规定该资金的专项用途；财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算.

4、《关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税[2011]70号),自2011年1月1日起,(一)企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金,凡同时符合以下条件的,可以作为不征税收入,在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：(1)企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；(2)财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；(3)企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算.(二)根据实施条例第二十八条的规定,上述不征税收入用于支出所形成的费用,不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产,其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除.(三)企业将符合本通知第一条规定条件的财政性资金作不征税收入处理后,在5年(60个月)内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分,应计入取得该资金第六年的应税收入总额；计入应税收入总额的财政性资金发生的支出,允许在计算应纳税所得额时扣除.

四、遵循后续管理,防范涉税风险

为准确把握“财政性资金”的内涵,应关注以下几方面：1.企业取得的来源于政府及其有关部门的资金都是财政性资金,不局限于财政拨款的单一形式；2.直接减免应并入应税收入的只有增值税,其他税种的直接减免额不并入应税收入；3.即征即退、先征后退、先征后返属于税收优惠的具体形式,即由税务部门先足额征收,然后由税务部门或财政部门退还已征的全部或部分.只要是享有此类形式优惠的所有税种,均应计入企业当年收入总额；4.出口退税款不并入收入总额,因为出口退税退的是上一个环节的进项税,是企业购进货物已负担的部分,不是本环节实现的税收；5.某些地方政府为促进地区经济发展,采取各种财政补贴等变相“减免税”形式给予企业优惠,均应计入企业当年的应税收入.6.“乱收费”项目不得税前扣除.

该项财政资金在计算企业所得税时已经从所得额减除,上述不征税收入用于支出所形成的费用或形成的资产计算折旧、摊销时,若再在纳税所得额扣除就会获得双重优惠,这是不允许的,根据财税[2011]70号规定,根据实施条例第二十八条的规定,上述不征税收入用于支出所形成的费用,不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产,其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除.不是永久不纳税,注意5年内内未发生支出且未缴回要重新计入收入总额,根据财税[201 1]70号规定,企业将符合本通知第一条规定条件的财政性资金作不征税收入处理后,在5年(60个月)内未发生支出且未缴回财政或其他拨付资金的政府部门的部分,应重新计入取得该资金第六年的收入总额；重新计入收入总额的财政性资金发生的支出,允许在计算应纳税所得额时扣除.上述两条若企业忽视了处理或处理不当,不但要补税,还面临是50％-5倍的罚款.