对税收筹划主体的性

[摘 要] 税收筹划主体是构成税收筹划行为的重要因素.因此,关于对税收筹划主体的理论研究,是税收筹划理论体系研究中不可或缺的重要内容.作者对税收筹划主体的身份从不同视角进行了较充分的论述,并从税收筹划主体的形式、特征等方面对税收筹划主体理论进行了探索性研究.

[关 键 词 ] 税收筹划 税收筹划主体理论 主体形式 主体特征

税收筹划,作为纳税人（任何负有纳税义务的法人和自然人）安排自己经济活动的一种理财行为,产生于20世纪30年代的西方国家.税收筹划传入我国二十余年,但其在我国的发展很快.我国学者和实务工作者纷纷撰文对税收筹划进行理论研究.但从现有的部分文献资料看,笔者尚未发现有对税收筹划主体进行比较全面的系统研究成果.为此,笔者结合自己的所学与所思拟对税收筹划主体的研究进行如下探索.

一、税收筹划主体的身份认定

1.税收筹划主体的涵义

税收筹划主体是构成税收筹划行为的重要因素.对税收筹划主体的研究应该作为税收筹划理论体系研究中不可或缺的重要内容.笔者认为,税收筹划主体是税收筹划工作的参与者,纳税人是税收筹划的主体.

2.税收筹划、税收筹划主体的单主体理论及其多主体理论

(1)税收筹划的定义

其实业内并无统一的税收筹划的定义.为了论证我们命题,我们将不得不考察业内一些较权威的说法.“全国注册税务师执业资格考试教材编写组”（以下简称“教材组”）在2008年全国注册税务师执业资格考试教材《税务写作技巧实务》一书中对税收筹划作了如下解释：“税收筹划目前尚无权威性的定义,但一般的理解是,税收筹划指的是在税法规定的范围内,通过对经营、投资、理财活动的事先筹划和安排,尽可能地取得‘节税’的税收利益,其要点在于‘三性’：合法性、筹划行和目的性.”教材组开门见山地指出了税收筹划的活动地带――“在税法规定的范围内”,简明扼要地指出了税收筹划的路径――“通过对经营、投资、理财活动的事先筹划和安排”,一针见血地道破了税收筹划的终极目标――“尽可能地取得‘节税’的税收利益”.教材组并没有直白地指明税收筹划主体的身份.

其实,研习业内一些老师的研究成果,笔者发现：对税收筹划主体的身份认定,国内已经形成两种代表性的理论,即：税收筹划主体的单主体理论和税收筹划主体的多主体理论.

(2)税收筹划主体的单主体理论

税收筹划主体的单主体理论的代表人物有盖地教授等.天津财经大学商学院盖地教授于2001年在《税务会计与纳税筹划》一书中称：“税收筹划是纳税人（包括法人和自然人）依据所涉及到的现行税收法规（不限一国一地）,在遵守税法、尊重税法的前提下,运用纳税人的权利,根据税法中的允许与不允许、应该与不应该,以及非不允许与非不应该的项目、内容等,对经营、投资、筹资等活动进行旨在减轻税负的谋划和对策.”盖地教授于2006年在《郑州航空工业管理学院学报》2006年第5期的《税务筹划的主体、目标及学科定位》一文中提出：“税收筹划是纳税人依据所涉及的税境（tax boundary）和现行税法,遵循税收国际惯例,在遵守税法、尊重税法的前提下,根据税法中的‘允许’与‘不允许’及‘非不允许’的项目、内容等,对企业涉税事项进行的旨在减轻税负、有利于实现企业财务目标的谋划、对策与安排”.盖地教授先后两次对税收筹划的概念进行了阐述,盖地教授认为税收筹划的主体是纳税人.持类似观点的还有税务专家高金平等.

（3)税收筹划主体的多主体理论

税收筹划主体的多主体理论的代表人物有艾华教授等.中南财经政法大学艾华教授在《税收筹划研究》一书中称：“税收筹划的一般意义应按如下表述：税收筹划是指税收征纳主体双方运用税收这一特定的经济行为及其政策和法律规范,对其预期的目标进行事先筹划和安排,确定其最佳实施方案,为自身谋取最大的利益的活动过程.”艾华教授在这里给出了的纳税主体包括“税收征纳主体双方”.

著名税务专家贺志东在《税务总监》一书中称：“税务筹划是指税收事务参与主体为了达到各自的目的而就税制设计、税收立法和税收征收管理事务及税收缴纳事务等进行的筹谋、策划.”“它包括征税筹划和纳税筹划两个方面.”可见,贺志东老师认为税务筹划主体为“税务事务参与主体”,其含义是指税务筹划主体至少包括“‘征税筹划’主体”和“‘纳税筹划’主体”.

同艾华教授、贺志东专家一样,持税收筹划主体多主体理论（认为税收筹划主体包括但不仅仅限于纳税人一方）的还有张中秀教授、谈多娇博士等.

3.纳税人是税收筹划的主体

笔者认为税收筹划主体是纳税人,换言之,税收筹划主体不可能是“税收征纳主体双方”或者除此双方以外的其他第三方.笔者这样讲的理由有如下几点.

(1)从税收筹划的渊源来看,纳税人是税收筹划的主体

国内学者尽管对税收筹划主体有着种种不同的观点,但在表述税收筹划的由来时,国内的专家们大多引用了如下经典案例：

“早在1935年,美国上议院议员汤姆林爵士针对‘税务局起诉温斯特大公’一案,作了有关税收筹划的声明：他认为‘任何人都有权安排自己的事业,依据法律这样做可以少缴税,为了保证从这些安排中得到利益等不能强迫他多缴税’.汤姆林爵士的观点赢得了当时法律界的广泛认同,如英国、澳大利亚、美国等在以后的税收判例中经常援引这一原则精神.”参见张彤、张继友、孙梅合编的《如何做税收筹划》（大连理工大学出版社,2000年8月版）第3页～4页；高金平所著的《税收筹划谋略百篇》（中国财政经济出版社,2002年5月第1版）第1页；中国金融教育发展基金会金融理财标准委员会编写的《个人税务与遗产筹划》（中信出版社,2004年12月第1版）第99页；文桂江编著的《税收筹划理论与案例》（中国财政经济出版社,2005年11月第1版）第1页等.

从此经典案例看,纳税人（即案例中所指的想“少缴税”的人）是税收筹划的主体,而税收征收人不存在想少缴税的问题.

(2)一些外国权威机构和税务专家认为纳税人是税收筹划的主体

荷兰国际财政文献局（IBF）,在其编著的《国际税收词汇》中对税收筹划下的定义是：“税收筹划是纳税人通过经营活动或个人事务活动的安排,实现缴纳最低的税收.”该定义表述了税收筹划是“纳税人”为少缴税收而对经营活动的事务安排.

印度税务专家NG雅萨斯威在其《个人投资和税收筹划》一书中称：“税收筹划是纳税人通过财务活动的安排,以充分利用税收法规所提供的包括减免税在内的一切优惠,从而获得最大的税收利益.”NG雅萨斯威认为税收筹划是“纳税人”的安排.

(3)从法理上讲,纳税人是税收筹划的主体

在税收法律关系中,税收法律关系的主体包括征纳主体双方,即：一方为税收征收机关,主要指税务机关；另一方为“任何负有纳税义务的法人和自然人”即：纳税人.征纳主体双方在税收法律关系中法律关系平等但不对等.我们不能因此就枉下结论：税收法律关系的主体就是纳税筹划的主体.这是因为,我们处在法治社会,凡事得讲究法治原则.

对公法而言,应遵循“法无授权不得为”、“凡法律未允许的,都是禁止的”.对税收征收机关来说,税务机关必须依法行政；体现在税收征管上,税务机关应当“依法征管、依法治税、依章计税、应收尽收.”如果像“税收筹划多主体理论”认为的那样：税务机关是税收筹划的“‘征税筹划’主体”,也可以进行所谓的征税筹划；税务机关完全可以凭借其拥有的税法解释权,造成滥用公法的恶果.而对纳税人来说,可以遵循“法无明文不为过”的原则,去放手planning（可译为“筹划”、“策划”、“规划”）,因其符合“凡法律未禁止的,就是允许的”现代法治原则.因此,从法理上讲,纳税人是税务筹划的主体.

从教材组描述的税收筹划活动的终极目标看,教材组应该赞同税收筹划主体的单主体理论.

二、税收筹划主体的形式

笔者认为,税收筹划主体是纳税人,具体表现为替纳税人进行税收筹划工作的参与者,尤其是进行税收筹划工作的策划者.在税收筹划的实践活动中,笔者按税收筹划策划者的不同性质将税收筹划主体分为：税收筹划的外部主体形式和税收筹划的内部主体形式.

1.税收筹划的外部主体形式

所谓税收筹划的外部主体形式,通俗地讲就是从事税收筹划工作的是纳税人以外的人,是“外部人”,主要指社会相似度检测机构及独立的税务策划人.换言之,纳税人可以通过与税务相似度检测机构或独立税务策划人订立经济合同,将纳税人的税务筹划工作“外包”.

这些“外部人”包括：税务师事务所、会计师事务所、财税咨询网站、企业管理咨询机构及独立提供税务筹划怎么写作的国际注册特许财务策划师等.他们接受过专门的培训,拥有丰富的工作经验,能提供有效的税收筹划方案,能满足客户的需求.他们具有较高的政策水平,与税务机关的沟通可能比纳税人更快捷.外部人会或多或少得收取一定的费用.

如果纳税人追求税收筹划的专业性、又不介意付费,纳税人可以将税收筹划工作外包.

2.税收筹划的内部主体形式

所谓税收筹划的内部主体形式,是指从事税收筹划工作的是纳税人自己的常设职能机构（财务部、税务事务部）或者虽未常设专门机构、但指定了专门人员,是“内部人”,包括：企业的经理人（税务筹划工作的领导者）、企业的高级财务管理人员或税务总监等（税务筹划工作的责任人）、税务筹划的其他参与者（主要指筹划方案涉及到的具体经济业务的执行者）.内部人对自己所处的业务环境比外部人更熟悉,又执行“自己”谋定的方案,这样可能会效率较高.内部人一般不会收取费用.

如果纳税人追求税收筹划的效率性、经济性,纳税人可以自己将税收筹划工作进行到底.

三、税收筹划主体的基本特征

笔者认为,税收筹划主体的基本特征是利已性和计划性.没有这两个特征,税收筹划主体将失去存在的经济意义.

1.税收筹划主体的利已性

笔者认为,税收筹划是纳税人在税法允许的范围内对涉税事宜所进行的种种事前安排,以期达到最小税收负担或迟延纳税之目的的一种理财活动.在企业,税收筹划应被纳入财务管理范畴统一组织.在个人,税收筹划应被纳入家庭预算、得到重视,毕竟在高物价年代,供房养车不容易.

税收筹划的最高目的是税收负担最小化,税收筹划的最低目标是迟延纳税.税收筹划的出发点和落脚点是想较少纳税以获得节减税务成本或迟延纳税以获得节减资金成本的好处.税收筹划活动要达到的目的,不同于经济学要解决的问题：合理配置经济资源,以便为社会提供最大的福利.税收筹划是一种“合法”的利己行为.利己性是税收筹划主体的最主要特征.

2.税收筹划主体的计划性

税收筹划活动涉及纳税人的一切经济行为.税收筹划要求筹划者具备财务、统计、金融、数学、保险、贸易和税法及其与之相关的法律知识,具备严密的逻辑思维、统筹谋划的能力,要能做到避免或推迟税务事实的发生.为此,税收筹划主体必须事前对事事都作出缜密的安排.因而,计划性是税收筹划主体的又一基本特征.

探索、完善税收筹划主体理论的基础内容,有助于我们正确认识税收筹划主体,有助于我们协调税收筹划主体参与者之间的关系,有助于我们提高税收筹划的效率.