对我国税收法定主义原则的探究

【摘 要】在当代,税收法定原则已经发展成为一项宪法原则和税法的基本原则,为税收立法和修订工作指明了方向,但是在实践中其与严格规则主义是一对密切相关的概念.本文研究了税收法定原则的历史发展、基本内涵,并在此基础上论述了与严格规则主义二者间的区别和联系,最终对如何在我国的法律实践中完善税收法定主义原则的问题提出了自己的观点和建议.

【关 键 词 】税收 税法 税收法定原则 严格规则主义

一、 税收法定主义原则的产生及发展

税收法定原则起源于欧洲中世纪时期的英国.按照当时封建社会“国王自理生计”的财政原则,王室及其政府支出的费用由国王负担.而在当时的英国,国王的收入主要有王室地产的收入、王室的法庭收入、贡金等.但是由于战争、王室奢侈等因素的影响,这些收入难以维持其整个财政支出.为了缓解财政上的紧张局面,国王开始在上述收入之外采取诸如借款、出卖官职、征税等手段来增加自己的收入.在其采取这些新的增加财政手段的过程中,基于“国王未征求意见和得到同意,则不得行动”这一传统的观念,议会与国王之间逐渐就该问题产生了矛盾.至此,税收法定主义在英国得到了最终的确立.这一原则“在其历史的沿革过程中起到了将国民从行政权的承揽者――国王的恣意性的课税中解放出来的作用”.

二、 税收法定主义原则的内涵

所谓税收法定主义原则,是指由立法者决定全部税收问题的税法基本原则,即如果没有相应法律作前提,国家则不能征税,公民也没有纳税的义务.“这一意义上的税法律主义正是现代法治主义在课税、征税上的体现”,它要求税法的规定应当确定和明确.该原则的作用在于：一方面使经济生活具有法的稳定性,另一方面使经济生活具有法的可预见性,以充分保障公民的财产权益.基于此,我认为税收法定主义应当包括以下几个方面的内容：

1.征税要素法定原则.征税要素是指税收之债有效成立所具备的基本要素,它包括税务人、征税对象、税基、税率和税收特别措施.征税要素的法定应当是指征税要素的各个具体的内容都要由法律来加以规定,其中一项有违法定主义,则税收之债便不能有效成立.我们知道,现代国家为了维护其正常的运行必须通过征税来满足自身各部门的开支,而税收体现的是国家政府征税权与公民财产权之间的冲突.在这个冲突当中,国家凭借其自身的强大力量无疑是处于优势地位.如果不对国家的此权力予以必要的限制,势必会造成对公民财产权的侵害.

2.征税要素明确原则.征税的各个要素不仅应当由法律作出专门的规定,这种规定还应当尽量明确.如果规定的不明确则定会产生漏洞或者歧义,那么权力的行使不当甚至权力的滥用就会有机可乘.基于此,在税收的立法过程中,我们在对税收的各要素加以规定之后还应当采用恰当准确的用语,使之明确化,而尽量避免使用模糊性的文字.

3.程序保障原则.以上两项内容是税收法定主义原则的基础性要求.我们知道,一项法律制度能否得到良好的实行不仅取决于其实体内容方面的完善设计程序方面的保障也是必不可少,因此税收法定主义还要求要有良好的程序设计.该原则主要有两个方面的内容：一是要求立法者在立法的过程中要对各个税种征收的法定程序加以明确完善的规定.这样既可以使纳税得以程序化,提高工作效率,节约社会成本,又尊重并保护了税务人的程序性权利,促使其提高纳税的意识；二是要求征税机关及其工作人员在征税的过程中,必须依税收程序法,并按照税收实体法律的规定来行使自己的职权,履行自己的职责,充分尊重当事人的各项权利.

三、另一个相关概念――严格规则主义

在以上分析了税收法定主义的历史发展及内涵以后,我们还应当分析一个与税收法定主义密切相关的概念,即严格规则主义.然而,严格规则主义毕竟是一种观念上的追求,它有着其内在的弊端.在司法实践的过程中我们可以深刻的体会到任何法律的制定都不可能是完美的,都会存在这样或那样的不足,甚至法律漏洞也不课避免.再者,社会生活的多样性、复杂性和社会的发展性也决定了不可能会有一个细致入微,非常固定的法律来解决任何时候的任何问题.因此,尽管严格规则主义与税收法定主义在本质上是相同的,但是我们在税收立法和执法实践中并不可能做到完全的严格规则主义.我们所要求的税收法定主义实际上是对严格规则主义的变通性规定.这种变通表现为：（1）它并没有要求将所有税收法律关系最细化,也未禁止使用原则性、模糊性的规定.它要求的是税收全部问题都应当由法律明确的规定,这种规定既包括具体性的规定,又包括原则性的规定,只要明确规定即可.（2）它并没有排除执法者对自由裁量的使用,只要执法者依法定程序,按法律规定执法即可.在分析清楚这个问题之后我们可以发现,在我们的税法当中有些诸如“在必要时”、“可以”等原则性、模糊性的词语或规定其实是必要且必不可少的.

四、严格规则主义与税收法定主义原则间的比较

在将其与税收法定主义比较之后,我们可以发现税收法定主义实质上是严格规则主义在税法中的具体体现,它在相当多的层面上反映了严格规则主义的要求.首先,征税要素法定要求立法者对征税的各个要素要详细、准确、全面、明确的作出规定,这一规定是对严格规则主义要求立法者细化法律关系的反映.其次,程序保障原则要求的程序完善、执法者依法执法是对严格规则主义要求执法者严格按法律规定执法的具体反映.

五、完善我国税收法定主义原则的方法与对策

1.使税收法定主义原则入宪.目前我国在学术上都普遍认可了税收法定主义为税法的基本原则,并用其来指导税收立法和实践工作.从其历史的发展以及当今世界各国对其的研究和适用过程中我们可以看出,该原则所体现的是通过对行政权力的限制而对公民财产权益的保护的现代国家法治精神.而税收作为一个国家正常运行所必不可少的工作,也必须依靠宪法的规定来加以保障.但是,该原则并没有被写入我国的宪法.基于税收法定主义所体现的上述价值以及使之更好的发挥其价值,我们应当将税收法定主义原则写入宪法.

2.立法工作者要从观念上深刻理解税收法定主义和严格规则主义的内涵.在税收立法和修订的过程中要尽量完善而明确的规定征税的各项要素以及相应的程序保障手段.但对于一些特殊情形也不能排除原则性、模糊性条文的使用.我们要根据法律的本质特征采取明文限制与原则规定相结合,并以明文限制为主,原则规定为辅的思路来指导我们的该项工作.