【摘 要】独立学院是公办大学优质教学资源与社会资金相结合的产物,是高等教育改革中的新尝试,对促进我国高等教育的发展做出了突出贡献.独立学院作为民办非企业,与公办大学同属公益性事业.但独立学院却不能与公立大学享受同等的企业所得税税收优惠待遇,独立学院适用的企业所得税政策并不明确,各地税务机关的理解和征管实际不一样.为促进我国独立学院发展,本文在分析我国对独立学院征收企业所得税的现状和存在问题的基础上,借鉴有关国家的经验,建议尽快取消对独立学院的企业所得税政策歧视,无论独立学院的出资人是否要求取得合理回报,均不应对独立学院征收企业所得税.应对出资人从独立学院取得的合理回报应依法征收企业所得税.
【关 键 词 】独立学院;公办大学;公益性单位;企业所得税
独立学院是我国推动高等教育改革发展的一种新尝试,是公办高校优质教学资源与社会资金相结合的产物.独立学院能有效弥补我国高等教育资源的不足,在一定程度上满足人们对高等教育的需求,已承担了我国近20%,加上其他民办高校已超过三分之一的本科生培养任务,极大推动了我国高等教育事业的发展.国内目前对独立学院征收企业所得税的研究比较少,一般侧重对民办教育的研究,研究内容主要包括民办教育公益性与可营利性是否矛盾,具体的税收政策以及税收优惠等.对于民办教育公益性与可营利性,普遍认为两者并不矛盾,不能因为民办学校具有可营利性就忽视了其公益性.(文东茅,2004;董榆梅、胡君,2008).至于民办教育的税收优惠,大部分学者指出我国民办教育存在民办教育与公办教育税收待遇差别较大、民办教育税收政策营利性与非营利性不分等问题,应该使民办学校的税收优惠落到实处,以扶持民办学校的发展(杨龙军,2005;贾东荣、迟萍萍,2007;郑慧芳、罗莉,2007;陈新,2007;任强,2010).另一方面,也有部分学者认为要正确对待民办教育的免税问题,应设置具体的免税条件,规范民办教育的税收优惠办法(石秀选,2006;张丽颖,2007).董榆梅、胡君(2008)还提出了对举办者从办学结余中取得合理回报,应补征税款;而对投资者用税后的办学回报再投资举办新的民办学校的,可退还其再投资部分已缴纳的所得税.笔者认为,独立学院作为国家鼓励发展的公益性教育事业,需要政府的鼓励和税收政策的支持,因此有必要深入分析我国现行对独立学院的企业所得税政策,指出存在的问题并予以完善.
一、独立学院的性质及与公办大学的差别
(一)我国独立学院的性质与作用
独立学院是指实施本科以上学历教育的普通高等学校与国家机构以外的社会组织或者个人合作,利用非国家财政性经费举办的实施本科学历教育的高等学校.独立学院具有独立的校园和基本办学设施,实施相对独立的教学组织和管理,独立进行招生,独立颁发书,独立进行财务核算,应具有独立法人资格,能独立承担民事责任.独立学院的设立由教育部负责审批,凡未经教育部审批的,国家均不承认其学历.实质上独立学院带有“民办公助”性质,不同于以往普通高校按照公办机制、模式建立的下属二级学院、分校或其它类似的二级办学机构.
独立学院依托公办大学的智力资源和办学品牌,调动各方面办教育的积极性,大量吸纳社会资金、有效增加办学投入,弥补公办大学资源不足,扩大了本科层次的高等教育.独立学院往往开设具有其母体大学优势和特色、符合未来科技发展趋势、适应经济和社会发展需要、深受学生和家长欢迎的部分热门专业,满足了社会各界对人才的多样化需求,缓解现代化建设对公办大学培养人才的巨大压力,也为我国高等教育的改革与发展探索了一种新的办学模式.独立学院与公办大学都是社会主义高等教育事业不可分割的组成部分,不存在孰高孰低、孰优孰劣的关系,各有特点和优势,担负着为社会主义现代化建设培养人才的共同任务.
经过十多年的发展,独立学院为社会培养了大量的各类应用型人才,做出了突出贡献.2004年至2010年共培养本科毕业生142余万人,2010年其本科毕业生占全国普通本科毕业生总人数的比重从2004年初的1.60%迅速攀升至17.11%,几乎占五分之一强.到2010年,我国共有独立学院323所,在校本科生达238.98万人,占全国普通高校本科在校生总数的18.88%,占全国民办学校本科在校生总数超过80%.近年来独立学院本科在校生增加较快,占比一直在提高,其中2005至2007年三年的发展最快,未来一段时间极有可能成为我国普通本科教育中的一个亮点.
(二)独立学院与公办大学的异同
独立学院和公办大学本质上是相同的,都是公益性教育事业.公益性不等于非营利性,也不等于不能盈利,不等于出资人不能取得回报.公益性与营利性、非营利性是两个不同的范畴,公益性是指办学的结果,发展教育形成的社会影响.而营利性、非营利性是指投资者、办学人办学的出发点,反映的是办学的行为和对办学盈利处理的制度安排.二者不存在直接的对应关系.非营利组织与盈利并不矛盾,只要有收支行为存在,就可能产生盈利或亏损.不能简单地以独立学院收取的学费比公办大学高而否定其公益性,事实上公办大学收费低是因为财政拨款是其主要的经费来源.
注:表中占比表示独立学院在校生人数占普通高等学校在校生总数的比重.数据来源:中国教育部网站,2004年至2010年中国教育统计数据中的高等教育部分,链接地址为:l.
独立学院与公办大学不同之处,除经费来源、办学体制、管理体制、录取分数线外,还有三个深层次的差别:一是产权结构不同,突出地表现为其独立性,这是根本区别.独立学院的产权主体是多元的,包括公办大学以及其他有合作能力的机构,包括企业、事业单位、社会团体或者个人;二是培养人才的类型不同,公办大学培养学术型、研究型和应用型的高级专门人才,独立学院则偏向于培养应用型、技术型的专门人才;三是培养人才的层次不同,公办大学培养博士、硕士、学士、大专等多层次的毕业生,独立学院主要培养本科层次的毕业生. 二、我国对独立学院的企业所得税政策
(一)政策规定
独立学院是民办教育的一种.教育法、民办教育促进法及其实施条例只对民办教育适用的各项扶持政策作了原则性的规定,如教育法第五十三条规定“企业事业组织、社会团体及其他社会组织和个人依法举办的学校及其他教育机构,办学经费由举办者负责筹措,各级人民政府可以给予适当支持”;民办教育促进法第四十六条规定“民办学校享受国家规定的税收优惠政策”;民办教育促进法实施条例第三十八条规定“捐资举办的民办学校和出资人不要求取得合理回报的民办学校,依法享受与公办学校同等的税收及其他优惠政策.出资人要求取得合理回报的民办学校享受的税收优惠政策,由国务院财政部门、税务主管部门会同国务院有关行政部门制定”,省级人民政府有制定区域性扶持与奖励措施的权力.
企业所得税法第一条规定:“在中华人民共和国境内,企业和其他取得收入的组织为企业所得税的纳税人,依照本法的规定缴纳企业所得税.”民办教育促进法实施条例第三十八条明确规定了民办学校应当依法进行税务登记,并在终止时依法注销税务登记手续,而公办大学则没有类似的规定.
在企业所得税的应税收入上,公办大学的收入主要为不征税收入和免税收入,公办大学取得的主要收入为财政拨款,或者是依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费,同时又符合非营利性组织的认定条件;另根据《财政部、国家税务总局关于教育税收政策的通知》(财税[2004]39号,以下简称“39号文”)规定的“对政府举办的高等、中等和初等学校(不含下属单位)举办的进修班、培训班取得的收入,收入全部归学校所有的,免征营业税和企业所得税”,因而公办大学几乎全部收入属于不征税收入或免税收入.
虽然独立学院的收费项目和标准的确定,是按照国家有关规定执行的,但独立学院取得的收入并不是财政拨款,也不是行政事业性收费,也不纳入财政预算管理或财政预算外资金专户管理,虽然实质上与行政事业性收费类似,但没有被明确为企业所得税法规定的“不征税收入”.
也就是说,如果独立学院是捐资办学或者出资人不要求取得合理回报,就可以与公办大学享受同样的企业所得税优惠,但关于捐资办学或者出资人不要求取得合理回报如何认定等具体问题也没有相应的政策规定.税务机关解释,出资人要求取得合理回报的独立学院,除39号文规定的“怎么写作于各业的技术转让、技术培训、技术咨询、技术怎么写作、技术承包所取得的技术性怎么写作收入,暂免征收企业所得税”外,其取得的其他收入,既包括举办各类进修班、培训班取得的收入,也包括从事国家批准的学历教育所取得的收入,应向税务机关申报缴纳企业所得税.在实际账务处理中,独立学院应将应税收支项目与免税收支项目分开核算,总收入减除免税收入为应纳税收入,再减除应税收入对应的可税前扣除的成本费用后即为应纳税所得额,按企业所得税一般税率(25%)计算企业所得税应纳税额.
此外,独立学院登记为民办非企业,但适用的会计准则也不明确,主流观点和实践倾向于适用《民间非营利组织会计制度》,捐资助学或出资人不要求取得合理回报的独立学院勉强符合该制度的条件,但是出资人要求取得合理回报的独立学院并不符合该会计制度第二条关于民间非营利组织的要件.而且该制度在成本核算、实收资本等科目的设置和核算上并不能满足独立学院的实际情况需要.再者,根据税法一般规定,独立学院申报企业所得税时应按《企业会计准则》或者《小企业会计准则》编制财务报表或者以此进行纳税调整.按照《民间非营利组织会计制度》编制的会计报表基本不能获得税务机关的认可,因此实际中导致独立学院按不同的会计准则编制多套帐的情况,无形中也加大了其税务遵从成本和风险.
(二)实际征管情况
我国相关部门暂未根据原则性规定,发布对独立学院具体明确的税收优惠政策.因出资人是否要求取得合理回报是是否应该征收企业所得税的关键因素,2005年全国各地民办教育机构更换办学许可证时,教育部门要求民办学校在办学许可证副本和学校章程上注明出资人是否要求取得合理回报.虽然绝大多数民办教育机构申报“出资人不要求取得合理回报”,但大部分独立学院的办学章程或者合作协议上保留了“股东分红”等类似条款,也就是出资人实质上并没有放弃对独立学院的所有权以及取得合理回报的权利.因此独立学院适用的企业所得税政策实际上与一般法人企业并无明显区别.独立学院不符合企业所得税减计收入、适用低税率或者特殊行业的优惠,但是在符合条件时可以适用加计扣除优惠,如聘用残疾职工所支付的工资薪金等.
地方政府大力促进独立学院的发展,在实际征管中适度放松对独立学院的管理和检查的情况是普遍存在的,默许独立学院享受与公办大学同等的免税条件,这虽然相当于在一定程度上支持了独立学院的发展,但存在较高的税收风险和隐患,毕竟不利于独立学院的长久发展.由于历史习惯等一系列因素的影响,通常税务机关对公办大学的征管力度要明显弱于对独立学院的征管力度.也有部分地区税务机关对独立学院加强征管,从严征收企业所得税.
根据笔者对部分独立学院招生及运营情况的调研,独立学院生均年学费约在1.5万元,按2010年在校生238.98万人测算,学费收入约为360亿元;独立学院需按其收取的学费收入向其母体高校支付15-20%的“资源占用费”或“资源管理费”等,运营成本(含独立学院教师职工工资薪酬等变动成本和折旧费用等,但不含固定资产构建支出)最低为学费收入的40%,则依次测算全国独立学院的年办学结余为144亿元,涉及的企业所得税税额也不过36亿元,平均至每家独立学院为1114万元;税后办学结余为112亿元,扣除规定应从办学结余中提取的25%的发展基金(28亿元),可供向出资人提供回报的约为84亿元.笔者认为,当下正是独立学院创建和发展初期,尚需购置大量的设备和教学设施的建设等,其固定投入很大,按上述最佳情况测算的企业所得税税额也不高,对国家近十万亿的财政收入而言意义不大,但是对促进独立学院的发展具有重大作用,比如可以更新和升级教学设施,提高教职工的福利待遇等. 其实,对独立学院征税不利于平衡与公办大学的税收负担.高等教育属于准公共产品,需要政府和民间共同投资,现在检测定两所办学规模相同的独立学院与公办大学,前者靠收取学费来运转,没有花政府一分钱,为国家培养人才;后者主要靠财政拨款,同时收取一定量的学费来运作,也同样为国家培养人才.后者的总收入可能高于前者,但因为二者的办学资金来源不同,后者来自财政拨款和学费不用纳税,前者主要来自学费要纳税,这明显有违税负公平原则.
三、我国独立学院的企业所得税政策存在的问题
第一,独立学院的企业所得税税收角色定位不明确.教育法、民办教育促进法对独立学院的原则性定位为公益性单位,其立法意图是发展教育公益事业;民办教育促进法规定“民办教育事业属于公益性事业”.根据教育法中的“任何组织和个人不得以营利为目的举办学校及其他教育机构”规定,经过批准成立的独立学院不是营利性组织.但是税法上划分为营利性组织与非营利组织两类,法律没有明确独立学院是不是非营利组织.概念的不等同导致作为公益性单位的独立学院不能与公办大学享有同样的税收地位,也就是独立学院的公益性特点目前尚未获得税务部门的认可,从而在设置具体税收政策法规的时候没有予以适当的考虑.
第二,我国对独立学院的企业所得税的具体政策非常少,仅39号文对独立学院取得的“技术性怎么写作收入”明确提出予以免税.在确定独立学院是否能与公办大学享受同样的税收优惠时,以出资人是否要求取得合理回报作为标准,而不是以出资人实际上是否取得合理回报作为标准.虽然根据教育法规定,民办教育机构不以营利为目的,但独立学院的投资者在现实上就存在着营利与非营利之别,在目前的税收政策下,把独立学院与其投资者等同起来,投资者不要求取得回报,就判定独立学院是非营利性的;而投资者要求取得回报,就判定独立学院是营利性的.把投资者的营利性变成了独立学院的营利性,这是不科学、不公平的.我国相关部门也暂未发布关于独立学院企业所得税明确的税收政策,甚至连主管税务机关也未必能给出明确的答复.只能根据企业所得税法一般规定,按法人企业征税,但因其性质特殊让独立学院很难接受.
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四、完善我国独立学院企业所得税政策的建议
我国对独立学院的管理还不够规范,企业所得税政策还不够明确,各地税务机关理解不一,导致实际征管不同.不仅造成了税收负担不公平,还影响了独立学院的发展.而美国的大学是否获得企业所得税免税资格并不取决于姓“公”还是姓“私”,关键的判断标准是该大学是否为满足公众需求而存在和运作,其目的是否为了盈利.印度所得税免税政策与美国相似,也强调公益性,并区分营利性和非营利性.在印度,只要满足为公共利益和非盈利这两条基本要求,高校无论是公立还是私立都免予征收所得税.因此笔者建议从以下三个方面尽快完善促进公益性教育事业发展的企业所得税制.
第一,独立学院应享受与公办大学同等的企业所得税税收优惠政策.教育的公益性在目标定位上是将教育的社会效益放在第一位,要求其经济效益从属于社会效益.教育的本质是培养人,独立学院与公办大学同属公益事业,独立学院并不因其举办方或资金来源与公办大学不同而改变社会效益.因此不能简单地以是否纳入财政预算管理或财政预算外资金专户管理作为是否能享受税收优惠的标准.事实上,任何税种都不应以所有制性质作为税收优惠的划分标准,这已不适应市场经济发展的需要.目前,增值税、消费税、营业税、关税、印花税、耕地占用税、车船税、契税等税种,对公办大学与独立学院的规定基本相同.大部分国家并不区别公办和私立大学的经济性质,只要符合公益性标准,税法上都一视同仁.
具体而言,建议对独立学院从事学历教育的收入,用于学院发展,改善办学条件的,与公办大学一样不征收企业所得税.要把独立学院与独立学院投资者区别开来,对投资者、出资人按是否要求取得回报,划分为营利性与非营利性.对出资人从学院办学结余中获得的“合理回报”征收企业所得税.对独立学院从事非学历教育如举办进修班、培训班取得的收入,以及兼营对外营业的酒店和招待所等取得的收入,依法征税.作为申办方的公办大学通过资源占用费或资源管理费等形式,从独立学院取得的收入,用于补充其学校事业费,发展教育事业的,免征企业所得税.但对出资人按办学协议的规定,从独立学院办学结余中取得的合理回报应征收企业所得税.当然,对要求取得合理回报的出资人,如果不领取合理回报,而将合理回报继续用于学院投资,增加投资额的不应征收企业所得税.若将来独立学院终止,再对出资人从学院取得的清算所得补征企业所得税.
第二,在企业所得税制上应区别对待营利性与非营利性独立学院.不应简单地把出资人要求取得合理回报的独立学院,认定为营利组织,征收企业所得税;而对出资人不要求取得合理回报的独立学院,认定为非营利组织,免征企业所得税.出资人与独立学院是两个不同的法人实体,出资人要求取得合理回报,即使其目的是为了营利,也不能说明独立学院是为营利目的而设立的,应把二者区别开来.许多国家的大多数私立学校如美国的哈佛大学等,收取的学费都高于公办大学,并没有因此而认定为营利学校,恰恰相反都被认定为非营利性组织,得到政府税收政策的支持.退一步说,即使以出资人是否取得合理回报来确定其属于营利性或非营利性,对其征税或免税,也应以实际取得而不应以要求取得合理回报作为认定标准.许多独立学院的出资人虽然要求取得合理回报,但出资人如果将年终的合理回报,继续用于学院的发展,加大投资教育事业,资金并没有流出学院.出资人加大投资固然可以使资产增值,提高未来获利的潜力,若现实中其并没有取得利润,笔者认为这也符合非营利性要素.这种潜在的营利性变成了现实的非营利性,不应该征收企业所得税.
第三,制定适合独立学院的会计制度,加强经济核算,强化税收征管.目前我国还没有制定适合独立学院特点的会计制度.应针对独立学院的实际发展情况,制定适合独立学院特点的会计制度和税收管理办法,既要避免重复征税,又要防止逃税.如印制适合独立学院实际的票证和纳税申报表、财务报表等,在加强企业所得税征管的同时,强化对独立学院职工的个人所得税的征管.