《中华人民共和国税收征收管理法》修订的意见与建议

摘 要 《税收征管法》修订工作已全面启动,学界和实务届人士纷纷建议献策.本文试以税收滞纳金为视角,分析其法律性质,剖析现行税收滞纳金制度在加收率及计算时间等方面存在的问题,探索完善措施,以期此次立法修订能在其法律性质框架内构建具体制度,提出针对性解决方案.

关 键 词 税收滞纳金 惩罚性赔偿 加收率 计算时间

作者简介：石维,中国政法大学研究生班,研究生在读,研究方向：宪法学.

中图分类号：D922.28 文献标识码：A 文章编号：1009-0592（2014）10-265-02

现行《中华人民共和国税收征收管理法》（以下或简称《税收征管法》经过十多年的实施,其不足与缺陷不断暴露出来,已严重滞后于快速变化的社会主义市场经济和税收环境.目前,新一轮《税收征管法》修订工作已经全面启动,尽管滞纳金制度属于《税收征管法》的”边缘”制度,但它在保障税款及时入库、维护征纳秩序方面发挥着不可替代的作用. 因此,笔者将在本文中针对税收滞纳金制度在税务实践中所出现的问题进行学理上的分析,以期提出相对应的解决方案.

一、 税收滞纳金的法律性质之辩

税收滞纳金,是指税务机关根据国家税法的规定对未按规定期限及时缴纳税款的纳税人和扣缴义务人,从滞纳之日起,依照滞纳税款的一定比例,按日加收的一种款项 .目前,税收滞纳金是世界各国普遍实行的一项税收征收管理制度,我国也不例外.我国《税收征收管理法》第32条规定,“纳税人未按照规定期限缴纳税款的,扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的,税务机关除责令限期缴纳外,从滞纳税款之日起,按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金”.为了充实我国税收滞纳金制度的理论,笔者试图从惩罚性赔偿的角度来论述税收滞纳金的本质.

民法意义上的惩罚性赔偿,是指判定的损害赔偿金不仅是对原告人的补偿,而且也是对故意加害人的惩罚. 目前,我国《消费者权益保护法》、《侵权责任法》、《合同法》、《食品安全法》等法律均从各自规制的领域出发设定了相应的惩罚性赔偿规定.相对于补偿性赔偿而言,惩罚性赔偿是一种兼有公法和私法属性且以公法属性为主的民事责任形式.那么,惩罚性赔偿说如何能够阐释税收滞纳金的法律性质?

从现行《税收征管法》的具体规定来看,我们能够发现那些体现惩罚性赔偿精髓的法律条款.惩罚性赔偿一般严格适用,其精髓在于只规制那些主观故意或者严重过失的行为人.首先,《税收征管法》第31条第1款规定,“纳税人、扣缴义务人按照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的期限,缴纳或者解缴税款”,因此,“按期足额纳税”是纳税人、扣缴义务人的主要义务.当然,法律不强人所难,针对有特殊困难的纳税人,《税收征管法》赋予其延期缴纳税款的延长期,以便筹措资金缴纳税款.对此,《税收征管法》第31条第2款定,“纳税人因有特殊困难,不能按期缴纳税款的,经省、自治区、直辖市国家税务局、地方税务局批准,可以延期缴纳税款,但是最长不得超过三个月”.在如此前提之下,纳税人、扣缴义务人逾期不缴纳或解缴税款的,我们可以推断纳税人、扣缴义务人为主观故意.其次,我国《税收征管法》第52条第1款和第3款针对纳税人、扣缴义务人的不同主观恶性,对税收滞纳金的适用采取截然相反的态度.对于非因纳税人、扣缴义务人过错而产生税收滞纳金的,纳税人、扣缴义务人不需要缴付税收滞纳金：《税收征管法》第52条第1款规定,“因税务机关的责任,致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的,税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款,但是不得加收滞纳金”；而针对偷税、抗税、骗税这种主观故意的逾期支付税款的行为,税务机关应当向行为人加收税收滞纳金,且不受3年追缴期间的限制：《税收征管法》第52条第3款“对偷税、抗税、骗税的,税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款,不受前款规定期限的限制.”这也说明,税收滞纳金只针对那些故意逾期缴纳税款的行为人,符合惩罚性赔偿对主观要件的要求.

综上所述,笔者认为惩罚性赔偿说能够比较全面地阐述税收滞纳金的法律性质.

二、现行税收滞纳金制度存在的具体问题及其完善

(一)税收滞纳金加收率问题及其完善

1.税收滞纳金加收率过高的问题.虽然现行的《税收征管法》将税收滞纳金加收率从1992年确定的日加收率0.2%降低到现在的0.05%,但是,我国现行的税收滞纳金加收率总体仍然偏高.首先,现行税收滞纳金的年加收率要远高于我国银行同期贷款利率,我国税收滞纳金日加收率为0.05%,相当于年加收率为18.25%,约为银行同期贷款利率的3倍；其次,我国税收滞纳金的年加收率比西方发达国家的年加收率高出4-5个百分比.西方发达国家的税收滞纳金的加收率一般是比照同期银行存贷款利率来确定的,其加收率一般与银行利率持平或者略高于银行利率,例如德国的税收滞纳金的年加收率为12%.而我国的经济水平与这些国家相比存在很大的差距,显然,与经济发达国家相比,按日加收0.5‰的滞纳金加收率也偏高 .

综合考虑我国税收滞纳金加收率过高的现状及税收滞纳金性质等因素,笔者认为新修订的《税收征管法》应当适当降低税收滞纳金的加收率.此外,笔者建议我国可以确立多级税收滞纳金加收率制度,即根据纳税人、扣缴义务人的滞纳税款的时间长短,确定对其适用税收滞纳金加收率.

2.固定的税收滞纳金加收率问题.根据《税收征管法》第32条的规定,我国采取了固定的税收滞纳金加收率模式.固定的税收滞纳金加收率模式的优点在于其操作的简便性：税务机关只需确定滞纳的税款额和滞纳的时间,即可根据固定的税收滞纳金加收率,确定税收滞纳金数额.然而,该模式的固定性的特点也导致该模式无法兼顾市场经济运行和纳税人的经济承受能力的变化.

在税收滞纳金加收率比照银行贷款利率确定的模式中,税收滞纳金加收率可以通过以下两种途径确定：⑴税收滞纳金加收率等于银行贷款利率M；⑵税收滞纳金加收率等于银行贷款利率+N%.M与N数值的具体确定,需要立法者在新修订的《税收征管法》中加以明确.然而,市场经济的快速变化,导致了银行贷款利率也处于不断的变化状态.如果税务机关时刻根据银行同期贷款利率来确定税收滞纳金加收率,这就大大增加了税务机关的工作量,降低税收工作的效率.笔者建议,立法者可以将国家上一年度的银行贷款平均利率,确定为本年度的银行贷款利率. （二）税收滞纳金计算的时间问题及其完善

1.有关税收滞纳金计算期间的截至日期的规定模糊.《税收征管法实施细则》第75条规定,“税收征管法第三十二条规定的加收滞纳金的起止时间,为法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限届满次日起至纳税人、扣缴义务人实际缴纳或者解缴税款之日止”.这一规定仍略显简单,较适合调整以方式缴纳税款的情形.

笔者认为,新修订的《税收征管法》应当就不同缴纳方式的实际缴纳或解缴税款时间作出不同的规定.当纳税人利用支票缴纳税款时,税务机关收到支票之日是为税款缴纳之日.不过,支票的范围应当限定在即期支票,到期日也不能迟于税款的缴纳日.另外,如果支票事后不能兑现,拟制缴纳也应当失去溯及效力.滞纳金从税款缴纳期限届满之日起持续计算,一直到税款被实际缴纳.如果纳税人采纳或电子结算方式缴纳税款,则以资金进入税务机关账户之日为税款缴纳之日.在资金转账的过程中,只要还没有借记到税务机关的账户,超过缴纳期限的滞纳金仍然不能免除.

2.有关税收滞纳金计算期间的时间扣除的规定缺失.纵观《税收征管法》和《税收征管法实施细则》,我们仅能找出一处有关税收滞纳金经计算期间扣除的规定,即“因税务机关的责任,致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的,税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款,但是不得加收滞纳金”.然而,现实的税务实践中存在着大量因税务机关启动调查程序而引起税收滞纳金计算期间延长的情况.对于这种情况,《税收征管法》并未作出上述延长期间从计算期间中扣除的相关规定.

那么,上述延长期间是否应当从税收滞纳金计算期间中扣除呢?笔者认为,答案是肯定的.首先,从制度上分析,滞纳金债务尽管从纳税人滞纳税款之日就已经成立,但当税务机关启动调查程序时,滞纳金的效力处于可争议状态,不具备继续加收的条件 .其次,从具体税务实践来看,纳税人和扣缴义务人必须凭税务稽查部门开出的补缴税款通知单才能补税,而通知单是在以稽查结论做出时才被开具.然而,从税务稽查实施环节结束,纳税人、扣缴义务人对各纳税期所发生的违法事实认可（签字）之日起到税务机关做出《税务处理决定书》期间,可能包括税务人员整理资料,写出稽查报告的时间；可能包括税务机关内部处理文书制作按规定必须经过的时间；可能包括按规定应该给予纳税人申诉、要求听证的时间；可能还有碰到政策不甚明确,按规定要向上级请示汇报,待明确答复后再认定是否违法,做出处理的时间 .税务稽查的时间越长,纳税人、扣缴义务人所应支付税收滞纳金就越大,而这受稽查时间不是纳税人、扣缴义务人所能控制的.如果上述非因纳税人、扣缴义务人自身原因引起的程序性期间被延长计入税收滞纳金计算期间,那么,这无疑加重纳税人的经济负担,违背了公平正义的法律理念.

笔者认为,《税收征管法》应当明确规定,诸如税务机关稽查案件的时间、行政复议期间、行政诉讼期间等公权力机关行使权力延误的时间应当从税收滞纳金计算期间中扣除.以税务稽查程序为例,税收滞纳金计算期间应当分为两个部分：第一,自税款缴纳或解缴期限届满的次日至纳税人、扣缴义务人收到《税务检查通知书》之日；第二,《税务处理决定书》规定的税款缴纳或解缴期限届满的次日起至实际缴纳或者解缴税款之日.如果纳税人、扣缴义务人在收到《税务处理决定书》之后提起行政复议、行政诉讼的,行政复议、行政诉讼期间也应当从中扣除.

三、结语

如前文所述,尽管滞纳金制度属于《税收征管法》的“边缘”制度,但它在保障税款及时入库、维护征纳秩序方面发挥着不可替代的作用.但是,税收滞纳金的问题是一个老问题,在每次修订《税收征管法》时都会被提及.

笔者认为,解决税收滞纳金问题的根本在于确定税收滞纳金的法律性质.只有首先确定了税收滞纳金的法律性质,我们才能够在其法律性质框架内构建具体制度,才能够解决与《行政强制法》的协调问题.因此,笔者希望此次《税收征管法》的修订能够明确税收滞纳金的法律性质,并就税收滞纳金的现实问题提出针对性的解决方案.

注释：

谢愉虹,潘璐.我国滞纳金制度的缺陷与完善-以<税收征管法>第三十二条为视角.税务研究.2009（7）.

张慧英.现行税收滞纳金探析.税务研究.2003（1）.

董春华.各国有关惩罚性赔偿制度的比较研究.东方法学.2008（1）.

史正保,张雁荣.对我国税收滞纳金加收比率的法律分析.财会研究.2009（7）.

刘剑文,熊伟.税法基础理论.北京大学出版社.2004年版.第288-289页.

孙文.税收滞纳金之法律性质探析-兼论<税收征管法>第32条之完善.山西财政税务专科学校学报.2009（3）.