《税收征收管理法》与《行政强制法》:冲突与协调

[内容摘 要 ]《税收征收管理法》关于行政强制的相关规定与《行政强制法》存在诸多的冲突,损害了行政强制立法的统一性,不利于税务行政强制的有效实施.为顺应《行政强制法》新理念、新规定,应对《税收征收管理法》修改完善,即在法律概念使用上用行政强制措施替换税收保全措施；整合税务行政强制实体规定；原则上取消税务行政强制程序规定；重新定位税收滞纳金性质、功能并改滞纳金为利息等措施.

[关 键 词 ]税务行政强制；强制措施；强制执行

在税收征收领域,为保障税款足额入库,切实满足公共财政与经济社会发展需要,税收征管立法早在1986年就规定了税务行政强制,后又于1992年、2001年经历两次重大修订,形成了较为完善的税务行政强制制度.总体上来看,当前的税务行政强制制度保证了税收征收目标的顺利实现,也体现了对税务行政相对人基本权益的合理维护.但随着《行政强制法》（以下简称为《强制法》）的颁布施行,《税收征收管理法》（以下简称为《征管法》）与《强制法》在行政强制的诸多规定方面产生了冲突,这不仅带来了立法体系内部的矛盾和不协调,而且使得税务行政强制制度在实践运行中引发了诸多的社会问题.为了实现法律体系内部的协调和保障制度的有效运行,从法理层面正确厘清《征管法》与《强制法》二者之间的关系,实现二者在行政强制规范配置层面从冲突走向和谐,具有十分重要的理论和实践意义.

一、问题意向：《行政强制法》颁布实施带来的立法冲突负效应

在成文法世界里,法律冲突是一个永恒的话题,这不仅是由于同一事项可能有不同的立法机关进行规制,而且可能因为新的系统性单行立法的制定对旧的分散立法所带来的冲击,《强制法》与《征管法》之间发生的冲突即属此类.

从立法的实体配置来看,《征管法》为确保税收及时足额入库、促进税负公平原则以及量能负担原则的实现,授权税务机关可以对违反税收缴纳义务的行政相对人实施行政强制,以期通过物理强制力量实现税收征收目的,并且就税务行政强制的实施主体、条件、范围、方式、程序、救济等进行了系统化的明确规定,这些规范为保持稳定的税收秩序和必要的征收效率提供了强有力的制度支持.而《强制法》主要是针对行政强制进行的专门性、系统性立法,是关于行政强制的一般性法律规范,不仅对行政强制的设定进行了限制与规范,而且具体规定了行政强制的基本原则、种类、条件、实施程序、法律责任等,一方面有利于保障行政机关依法履行职责,另一方面突出了对公权力的监督和对私权利的保护.就《征管法》与《强制法》在行政强制的具体内容规定来看,认真加以检视和审思,应该说二者之间的冲突是全方位的.

关于立法冲突的解决,我国《立法法》对此进行了详细的规定：不同位阶的法律规定不一致,“上位法”优于“下位法”；同一机关制定的法律规范性文件,“特别规定”优于“一般规定”,“新的规定”优于“旧的规定”；法律之间对同一事项的新的一般规定与旧的特别规定不一致的,由全国人民代表大会常务委员会裁决.据此分析考察《强制法》、《征管法》、《税收征收管理法实施细则》之间的适用关系：从法律规定的位阶来看,《强制法》与《征管法》都是由全国人大常委会制定的法律,《税收征收管理法实施细则》是由国务院制定的行政法规,若后者与前两者关于行政强制的规定不一致,后者不得适用；从新旧规定的角度来看,最近修订的《征管法》于2001年5月1日起施行,《强制法》于2012年1月1起施行,后者是关于行政强制的新规定.由于《征管法》中的行政强制规定系针对税收征收领域作出的特别规定,而《强制法》则是针对一般性行政管理领域作出的普遍规定,前者是关于行政强制的特殊规定,因此若两者之间存在同一事项不一致的规定,需要报全国人大常委会裁决.

从上述分析来看,对于《强制法》与《征管法》之间存在的法律冲突现象,如果不能够及时进行立法解决的话,无疑将会给税务执法实践带来尴尬难题,因为在《行政强制法》生效之后、冲突问题解决之前的期间,税务机关虽然面对两部适用税务行政强制的法律,但由于需要报送全国人大常委会裁决而不能够直接适用.特别是程序性规定,可以说其不一致情况更为严重,这种法律适用的不确定性已经导致了税务行政强制执法实践陷于无所适从的局面.

二、审思与检讨：《征管法》与《强制法》之冲突的现实样态

(一)法律概念使用层面的冲突

法律概念是在法律文本中对法律现象的抽象性描述.若对同一法律现象或性质类似的法律现象使用不同的法律概念,不仅会引起学界不必要的逻辑论证和多余的研究讨论,而且容易给执法者和行政相对人带来具体应用上的错觉,并进而影响法律的实施效果.作为《征管法》中重要法律概念的税收保全措施与作为《强制法》中核心法律概念的行政强制措施称谓不一致,带来了理论和实践的诸多困惑和不便.

《强制法》将行政强制划分为行政强制措施与行政强制执行,并进行了概念界定：“行政强制措施,是指行政机关在行政管理过程中,为制止违法行为、防止证据损毁、避免危害发生、控制危险扩大等情形,依法对公民的人身自由实施暂时性限制,或者对公民、法人或者其他组织的财物实施暂时性控制的行为”,“行政强制执行,是指行政机关或者行政机关申请人民法院,对不履行有效决定的公民、法人或者其他组织,依法强制履行义务的行为”.考察《征管法》文本,虽没有出现“行政强制措施”这一法律概念,但存在近似概念“税收保全措施”.《征管法》所规定的税收强制包括税收保全措施和税收强制执行两种情形.“税收保全措施是指税务机关对可能由于纳税人的行为或者某种客观原因,致使优厚税款的征收不能保证或难以保证的案件,采取限制纳税人处理或转移商品、货物或其他财产的措施.”“税收保全措施也就是《强制法》所称的行政强制措施.”笔者认为,虽然税收保全措施与行政强制措施的含义不能完全等同,但税收保全措施具有避免危害发生的不利后果,应被包含在行政强制措施的范围之内,体现了“行政强制措施”的意蕴.因此,《征管法》中的税收保全措施从很大程度上来说可以被称为《强制法》中的行政强制措施.在法律概念使用上用行政强制措施替换税收保全措施,于理论和实践意义重大.另外,我国《行政诉讼法》第11条也规定了“行政强制措施”这一法律概念,并明确将其纳入行政诉讼受案范围. （二）《征管法》与《强制法》中关于查封、扣押、冻结的范围、程序不一致

查封、扣押、冻结既是《征管法》中税收保全措施的全部内容,又是《强制法》中行政强制措施的重要种类,在行政强制中扮演着极为关键的角色.因立法者认识上的不同及法律实施对象的差异,《征管法》中作为税收保全措施的查封、扣押、冻结与《强制法》中作为行政强制措施的查封、扣押、冻结之间在具体范围上不一致.《征管法》第37条规定的扣押范围为商品或者货物；第38条规定的扣押、查封范围为商品、货物或者其他财产,冻结的范围为存款；第42条的规定将个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品排除在外.《税收征收管理法实施细则》第59条将《征管法》中规定的“其他财产”解释为纳税人的房地产、、有价证券等不动产和动产,明确机动车辆、金银饰品、古玩字画、豪华住宅或者一处以外的住房不属于个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品,规定税务机关对单价5000元以下的其他生活用品不得采取税收保全措施和强制执行措施.《强制法》第9条、第23条规定查封、扣押范围限于涉案的场所、设施或者财物,规定冻结的对象为存款、汇款,不得查封、扣押与违法行为无关的场所、设施或者财物,不得查封、扣押公民个人及其所扶养家属的生活必需品.通过比较分析,《征管法》与《强制法》的扣押、查封范围存在交叉关系,主要差异为：前者不受“涉案”的限制,后者不受“单价5000以下的其他生活用品”的限制；前者冻结的范围为存款,而后者则还包含汇款.

(三)滞纳金的性质及其功能定位不一致

《征管法》中的滞纳金被认为具有补偿与惩戒性质,其功能不只是督促当事人履行纳税义务.“为确保滞纳金制度的可行性,将滞纳金征收率定为万分之五,即相当于年利率18%,较为合适,它一方面注重了滞纳金的经济补偿性,同时又兼顾了滞纳金的惩戒性,同时还考虑了纳税人的实际承受能力.”我国税收滞纳金的性质主要是损害赔偿,并兼具行政执行罚性质.在立法中主要体现为：滞纳金征收率高于银行利率；滞纳金起算时间为滞纳税款之日起至实际缴纳或解缴税款之日止.在征管实践中,滞纳金征收绝对量较大,个案中滞纳金数额有时会超过应收税款.《强制法》则把滞纳金定位为行政强制执行方式,目的是通过对逾期不履行金钱给付义务之行政决定的当事人加收滞纳金,使得行政决定尽快得以履行.“滞纳金是指当事人没有按期履行金钱给付的义务,有关机关可以按照规定对当事人收取一定带有处罚性的费用,以督促其履行义务.”“加收罚款和滞纳金都属于执行罚的范畴.”显然,这里的滞纳金并不具有经济补偿性.为更清楚地区分两者的差异性,现举例说明：某一企业2010年5月25日发生纳税义务,按规定应在6月15日前将税款缴纳入库,但该企业一直未申报缴纳.2011年5月10日,税务机关在执法检查时发现该笔税款未申报缴纳,并于5月15日下达税务处理决定书,要求企业在5月30日前缴纳税款.后企业于5月20日将税款缴纳入库.该案中,根据《税收征收管理法实施细则》第75条规定,滞纳金计算日期应从2010年6月16日起至2011年5月20日止；而依照《强制法》第45条规定,由于企业在税务处理决定书规定的期限内缴纳了税款,则不需要征收滞纳金促使其履行纳税义务,但如果企业在限期内未缴纳税款,税务机关可以自5月31日起加收滞纳金,以督促企业尽快缴纳税款.

(四)《征管法》中的税收保全措施与《强制法》中的行政强制措施在适用范围、目的及程序上不一致

税收保全措施的适用主要基于两个方面的情况：一是根据《征管法》第38条规定,对于有逃避纳税义务行为而未到纳税期的从事生产经营的纳税人,在责令提前缴纳税款的期限内发现其有明显的转移、隐匿应税商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入迹象的,并经责令提供纳税担保而未能提供的；二是根据《征管法》第55条规定,在对从事生产经营的纳税人以前纳税期的纳税情况进行检查时发现有逃避纳税义务行为,并有明显的转移、隐匿应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入迹象的.《强制法》中行政强制措施的适用,是在行政管理过程中基于制止违法行为、防止证据损毁、避免危害发生、控制危险扩大等情形.通过比较,我们可以发现,税收保全的适用范围较窄,适用目的具有单一性,主要是为了确保税收安全而采取的,以避免税收逃逸结果的发生,而不存在防止证据毁损等目的.在具体程序上,《征管法》在第37条、第38条、第4l条、第47条规定了扣押、冻结、查封的基本程序,其实施细则从第58条到第69条进行了细化的补充解释；《强制法》第三章针对行政强制措施不仅规定了系统的一般程序规定,而且又分别对查封、扣押和冻结“量身”了个别化的具体程序.两相比较,主要差异在于：一是在查封、扣押、冻结实施前的审批上,《征管法》第37条规定的扣押无需报批程序,其他情况下的查封、扣押、冻结则需要报经县以上税务局（分局）长批准；《强制法》除第19条规定了情况紧急、需要当场实施行政强制措施的情形应在事后补批准手续外,其他情况下的查封、扣押、冻结于实施前须向行政机关负责人报告并经批准.二是在查封、扣押、冻结实施过程中,《强制法》规定了当场进行理由、依据、权利、救济途径告知制度、制作现场笔录制度、当场交付查封扣押决定书制度、交付冻结决定书制度,而《征管法》缺乏相关规定.三是在查封、扣押、冻结的期间限制上,依据《强制法》第25条、第32条规定,查封、扣押、冻结的期限除情况复杂并经行政机关负责人批准可以最长为60日及其他法律、行政法规对查封、扣押期限另有规定、其他法律对冻结期限另有规定的除外,一律不得超过30日；《征管法》对查封、扣押、冻结的期限未作规定,但根据其实施细则第58条、第88规定,《征管法》第37条所规定的扣押期限应为15日、第55条规定的查封、扣押、冻结期限一般不得超过6个月,除此之外的其他情况下的扣押、查封、冻结则无期间限制.四是在查封、扣押、冻结的解除条件上,依据《征管法》第37条、第38条规定,当事人在限期内缴纳税款的,应当立即解除查封、扣押、冻结,否则将依法拍卖或变卖扣押、查封物、扣缴冻结的存款；《强制法》第28条、第33条规定了解除查封、扣押、冻结的五类情况,概括得比较全面、细致.不难看出,《征管法》关于税收保全措施的规定,不仅程序设计相对粗糙,而且在采取扣押、查封、冻结措施之后、实施强制执行之前缺少基础处分或行政处理决定. （五）《征管法》与《强制法》关于行政强制执行的程序不一致

按照《强制法》对行政强制执行概念的界定,《征管法》中除第40条明确规定的行政强制执行之外,第37条、第38条从整体上来看亦可归入行政强制执行之列,因为在采取税收保全措施之前已经存在具体内容为限期缴纳税款的行政处理决定,至于所采取的税收保全措施则可视为行政强制执行的一个环节或者缓冲措施,如果该税收保全措施足以使税务管理相对人完成税款缴纳义务,则不需再行采取拍卖、变卖、划拨等强力方式.比较《征管法》与《强制法》行政强制执行程序,主要差别在于：前者须报经县以上税务局（分局）长批准,并规定了变卖制度；后者规定了催告程序、执行中止、终结、回转、和解制度及书面作出强制执行决定书等,程序相对复杂.

三、从冲突走向协调：《征管法》与《强制法》统一的路径选择

(一)以修订《征管法》为契机,完善税务行政强制立法

《征管法》自2001年修订实施以来,客观经济社会状况发生了很大变化,规范与实践之间的不协调日渐明显,重新修法的要求日益迫切.为适应客观情势,《征管法》重新修订工作已经启动,相关草案也已交由各级税务机关讨论.由于《强制法》是在《征管法》修订草案完成之后出台的,有关的税务行政强制的规定基本维持原状.由于《征管法》与《强制法》关于行政强制规定的冲突是全方位的,维持目前立法现状不仅理论上落后于行政法治要求,而且实践中将陷入困境.行政强制作为税收征收制度的重要组成部分,新一轮的《征管法》修订应当充分体现出《强制法》的新要求,以实现两部法律之间的协调统一.因此摆在目前的问题不是是否要对税务行政强制立法进行完善,而是如何完善,如何能够让《征管法》及其实施细则与《强制法》无缝对接.这不仅要考虑实质内容的增删与重整,而且要注重立法技术的运用.

首先,要正确认识两部法律之间的关系,以获取科学合理的宏观性思维进路.前已述及,根据行政强制法律规范适用范围的不同进行区分,《强制法》为一般法,《征管法》为特别法,“就行政强制而言,《强制法》具有统领作用.”“《强制法》对行政强制制度以法典的方式,对行政强制的定义、范围、原则、种类和设定、操作程序、例外规定以及法律责任等基本内容作出了纲领性规定,这是所有行政强制的实施,也包括税收强制的实施都必须遵循的制度.”因此《征管法》关于行政强制的规定原则上不应与《强制法》相冲突,在进行重新修订时应特别注意.但同时基于《征管法》的特别法地位,也应当允许其在《强制法》授权允许作出特别规定的范围内,把实践上证明为科学合理、行之有效的做法进行特别立法.

其次,从立法技术上考虑,应注意借鉴《征管法》与《行政处罚法》之间的分工与配合.《行政处罚法》是集中统一规定行政处罚的程序性法律规范,普遍适用于所有的行政执法领域.《征管法》主要是针对税务领域特点规定了行政处罚的实体性法律规范,即对那些违反税法规定需要处罚制裁的行为进行列举,并规定相应的处罚种类、幅度等.当然,《行政处罚法》也有一定的实体性处罚规范,《征管法》也有个别的程序性处罚规范.从长期以来的税收执法实践来看,《行政处罚法》的程序性规范与《征管法》的实体性规范之间的配合是比较成功的,一方面为税务行政处罚的运行提供一套系统、完整、明确、合理的处罚法律程序,另一方面又为税务行政处罚的实施提供严密细致、宽严相济、裁量适当的处罚实体依据,极大提升了税务行政处罚的法治化水平.因此,就《征管法》与《强制法》之间关于行政强制的立法关系协调而言,可以考虑将《征管法》中的程序性规范原则上予以删除,只保留或增加个别必要的程序性规定；同时在实体上按照《强制法》确定的立法宗旨、基本原则、强制类型、强制措施种类、强制执行方式、执行体制等重新整合与新增创设系统的实体性税务行政强制规范,并可以考虑将《税收征收管理法实施细则》中的部分实体规定纳入《征管法》之中.

最后,在微观层面上,建议修订《征管法》时对行政强制的规定作如下修改：一是用法律概念“行政强制措施”替换法律概念“税收保全措施”,便于税收行政强制措施直接适用于《强制法》的规定,并与《行政诉讼法》规定的受案范围相衔接.二是查封、扣押的范围应统一为商品、货物或者其他财产,冻结的范围为存款、汇款.应保留《征管法》第42条的规定,即将个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品排除查封、扣押在外,并将《税收征收管理法实施细则》第59条的内容纳入到《征管法》中.三是应将税收滞纳金理解为迟缴税款应付的利息,用“利息”替换“滞纳金”,同时取消万分之五的滞纳金加收率,一方面避免与《强制法》中的滞纳金相混淆,另一方面滞纳金所具有的惩戒功能应通过实施相应的行政处罚来实现.四是整合《征管法》中第37条、第38条、第40条、第55条、第68条、第88条可以采取税收保全措施、行政强制执行措施的情形,予以系统化、类别化；相应的程序性规定予以删除,具体程序直接适用《强制法》.五是补强《征管法》行政强制实体性法律规范,并补充具有可操作性行的程序性规范.除应将《税收征收管理法实施细则》第60条、第64条、第65条、第66条、第67条、第68条、第69条规定的内容纳入《征管法》之外,还应将非生产经营性纳税人列为行政强制对象,以确保税负公平.同时,鉴于冻结存款的高效、强制力弱、不易引起激烈冲突、强制成本低等优势,应该充分发挥人民银行的优势,加大其法律义务与法律责任,依法向税务机关提供当事人的全部银行存款账户,以便执法机关冻结、扣缴税款.

(二)在修订《征管法》之前,应依法合理实施税收行政强制

在《征管法》重新修订之前,尽管税收行政强制的法律适用选择存在不确定性,但税收行政强制实践却不能因此停滞不前,而应当在法律允许的范围内尽可能体现出应有的执法能动性.一是要充分理解与把握《强制法》基本原则精神.《强制法》规定了四项法律原则,当前尤其需要重点把握应用好适当原则.该原则又称为比例原则,是指“行政机关在采取行政行为时,应当全面权衡有关的公共利益和个人权益,采取对公民权益造成限制或者损害最小的行政行为,并且使行政行为造成的损害与所追求的行政目的相适应”.立法表述为：“行政强制的设定与实施应当适当,采用非强制手段可以达到行政管理目的的,不得设定和实施行政强制；违法行为情节显著轻微或者没有明显社会危害性的,可以不采取行政强制措施.”因此,在税收执法实践中,应尽量不采用行政强制,而只有当穷尽了其他所有的手段仍不能达到行政目的时,才允许施行行政强制.二是要依法合理适用《征管法》与《强制法》来应对税收行政强制实践.由于《征管法》与《强制法》之间关于行政强制规范的设置在许多方面存在严重冲突,依《立法法》须报全国人大常委会裁定如何适用,因此在修订《征管法》之前,凡税收行政强制实施过程不能确定如何适用法律时,原则上应上报全国人大常委会裁定.但考虑到《行政强制法》体现了新的、先进的价值理念,强制程序规定得也更为细致具体,有利于保护行政相对人的知情权、参与权等权利,税务行政强制实践中依照《强制法》规定的程序似更加科学、合理.