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国家税务总局

政策背景

我国企业所得税法明确对来源于境外的所得已在境外缴纳的所得税允许抵免,2009年12月25日,财政部、国家税务总局下发了《关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》(财税【2009】125号).为了指导企业如何申报境外所得税收抵免的具体操作,2010年7月2日,国家税务总局以2010年第1号公告正式发布了《企业境外所得税抵免操作指南》(以下简称“指南”),对财税【2009】125号文进行逐条释义,尤其对境外所得税抵免的具体计算过程进行了演示说明,并补充了具体操作程序.

明确了与取得境外收入有关的合理支出

重申了125号文规定,居民企业在境外投资设立不具有独立纳税地位的分支机构,其来源于境外的所得,以境外收入总额扣除与取得境外收人有关的各项合理支出后的余额为应纳税所得额.


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指南规定指出,境外分支机构合理支出范围通常包括境外分支机构发生的人员工资,资产折旧、利息、相关税费和应分摊的总机构用于管理分支机构的管理费用等.

明确了境外收入所得的确认年度

指南指出,企业来源于境外的股息、红利等权益性投资收益所得,若实际收到所得的日期与境外被投资方作出利润分配决定的日期不在同一纳税年度的应按被投资方作出利润分配日所在的纳税年度确认境外所得.企业来源于境外的利息、租金、特许权使用费、转让财产等收入,若未能在合同约定的付款日期当年收到上述所得,仍应按合同约定付款日期所属的纳税年度确认境外所得.

明确了抵免类型及适用范围

直接抵免:企业直接作为纳税人就其境外所得在境外缴纳的所得税额在中国应纳税额中抵免.

间接抵免:境外企业就分配股息前的利润缴纳的外国所得税额中由中国居民企业就该项分得的股息性质的所得间接负担的部分,在中国应纳税额中抵免.

指南明确对非居民给予的境外税额抵免仅涉及直接抵免;间接抵免的适用范围为居民企业从其符合125号文规定的外国企业取得的股息、红利等权益性投资收益所得.

125号文规定了间接抵免限于三层外国企业,即:

第一层:单一居民企业直接持有20%以上(含20%,下同)股份的外国企业;

第二层:单一第一层外国企业直接持有20%以上股份,且由单一居民企业直接持有或通过一个或多个符合本条规定持股条件(直接持有20%以上的股份,下同)的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业;

第三层:单一第二层外国企业直接持有20%以上股份,且由单一居民企业直接持有或通过一个或多个符合本条规定持股条件的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业.

针对上述规定,指南明确了符合规定的“持股条件”是指,各层企业直接持股、间接持股以及为计算居民企业间接持股总和比例的每一个单一持股,均应达到20%的持股比例.

规范了境外应纳税所得额的计算

1.境外分支机构及其所得额计算

指南列举了“不具有独立纳税地位的境外分支机构”的类型,具体包括企业在境外设立的分公司、代表处、办事处、联络处,以及在境外提供劳务、被劳务发生地国家(地区)认定为负有企业所得税纳税义务的营业机构和场所等.

指南重申了境外分支机构取得的各项所得不论是否汇回境内,均应计入中国企业当年应纳税所得额的规定.指南规定,在计算境外分支机构的应纳税所得额时,即使是境内企业已在计算应纳税所得总额时扣除的费用,如果属于应由各分支机构合理分摊的总部管理费等有关支出,则仍应就此作出合理的对应调整分摊.

2.境外税前所得的还原计算

指南明确,在计算适用境外税额直接抵免的应纳税所得额时,应首先将该项境外所得直接缴纳的境外所得税额还原以计算境外税前所得;还原后的所得中属于股息、红利所得的,在计算适用境外税额间接抵免的境外所得额时,还应将该项境外所得间接负担的税额还原计算.对上述税额还原后的境外税前所得,应再就计算企业应纳税所得总额时已按税法规定扣除的有关成本费用中与境外所得有关的部分进行对应调整扣除后,计算为境外应纳税所得额.

3.境内外共同支出的分摊和扣除

指南明确了共同支出的范围即与取得境外所得有关但未直接计人境外应纳税所得额的成本费用支出,通常包括未直接计入境外所得的营业费用、管理费用和财务费用等支出.指南同时允许企业按照资产比例、收入比例、员工工资支出比例、其他合理比例等方法计算各国(地区)应分摊的共同支出金额.分摊比例确定后需报税务机关备案,无合理原因不得改变.

规范了境外所得间接负担税额的计算

125号文规定,间接抵免中“境外投资收益间接负担的税额”可以按以下公式逐层计算:本层企业所纳税额属于由一家上一层企业负担的税额等于(本层企业就利润和投资收益所实际缴纳的税额+符合规定的由本层企业间接负担的税额)×本层企业向一家上一层企业分配的股息(红利)所得所间接负担的所得税额

指南指出,每一层企业从其持股的下一层企业在一个年度中分得的股息、红利,若是由该下一层企业不同年度的税后未分配利润组成.则应按该股息、红利对应的每一年度未分配利润,分别计算就该项分配利润所间接负担的税额;按各年度计算的间接负担税额之和,即为取得股息、红利的企业该年度中分得的股息、红利所得所间接负担的所得税额.

指南同时规定,境外第二层及以下层级企业归属不同国家的,在计算居民企业负担境外税额时,均以境外第一层企业所在国(地区)为国别划分进行归集计算,而不论该第一层企业的下层企业归属何国(地区).

规范了抵免限额的计算

指南通过示例的方式明确了在计算间接抵免限额时,“分国不分项”原则适用至第一层企业的国家(地区),第一层以下的企业将利润逐层分配到第一层企业后,最终分配给居民企业的股息收入仍视为来源于第一层企业所在国家(地区)的收入,以计算相应的抵免限额.

根据指南,中国企业的境内外所得应按照25%的税率计算其应纳税总额.即使中国企业境内所得按税收法规规定享受企业所得税优惠的,在进行境外所得税额抵免限额计算中的中国境内外所得应纳税总额所适用的税率也应为25%.

因此,适用15%低税率的高新技术企业、享受减免税优惠和过渡期政策的经济特区等中国企业取得的境外所得,均应按照25%的税率计算其中国企业所得税的应纳税总额和抵免限额.同时指南也指出,今后若国务院财政、税务部门规定境外所得与境内所得享受相同的所得税优惠政策的,应按有关优惠政策适用的税收负担率计算其应纳税总额和抵免限额,简单计算,也可以按该境外应纳税所得额直接乘以实际适用的税率或税收负担率得出抵免限额.

简易办法计算抵免

指南明确采用简易办法计算抵免限额也需要遵循“分国不分项”原则.同时,指南明确中国居民企业从境外未达到直接持股20%条件的境外被投资企业取得的股息所得,以及取得股息、租 金、特许权使用费、转让财产等所得向所得来源国直接缴纳的预提所得税额应按税法有关直接抵免的规定正常计算抵免,而不得采用简易办法计算抵免.

明确了境外所得申报税收抵免需要提供的资料

指南申明确规定了企业申报境外所得税抵免应提交的资料:

①取得境外分支机构的营业利润所得需提供境外分支机构会计报表,境外分支机构所得依照中国境内企业所得税法及实施条例的规定计算的应纳税额的计算过程及说明资料.具有资质的机构出具的有关分支机构审计报告等;

②取得境外股息、红利所得需提供集团组织架构图,被投资公司章程复印件,境外企业有权决定利润分配的机构作出的决定书等;

③取得境外利息、租金、特许权使用费、转让财产等所得需提供依照中国境内企业所得税法及实施条例规定计算的应纳税额的资料及计算过程;项目合同复印件等.

指南对税收饶让情况下或适用简易办法时需要提交的额外文件也分别进行了规定.另外,指南指出税收饶让抵免不得自行确定,须得到企业主管税务机关的确认.

规定了适用税率

在采用不同货币计量的情况下,指南对汇率适用进行了规定:凡企业记账本位币为人民币的应按企业就该项境外所得计入账内时使用的人民币汇率进行换算.凡企业以人民币以外其他货币作为记账本位币的应统一按实现该项境外所得对应的中国纳税年度最后一日的人民币汇率中间价进行换算.

指南的生效日期

指南于2010年1月1日起施行,但对于2008、2009年度尚未进行境外税收抵免处理的,指南指出可按其对定计算抵免考虑到在进行这两个年度的企业所得税申报时,不少企业没有对境外所得税抵免进行处理’或者存在因沿用日税制下的税务处理而少扣境外所得税抵免、并多缴中国企业所得税的情况,在指南颁布后,居民企业应尽快提交对以前年度进行纳税调整的申请相反,如果是多抵的'则当地主管税务机关可能要求居民企业重新按指南作出追溯调整.因此,居民企业应密切关注当地主管税务机关的要求.

指南指出,企业收到某一纳税年度的境外所得已纳税凭证时,凡是迟于次年5月31日汇算清缴终止目的,可以对该境外税额抵免追溯计算.

企业会计准则解释第4号

一、同一控制下的企业合并中,合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等 费用以及其他相关管理费用应当于发生时计人当期损益.非同一控制下的企业合并中,购买方发生的上述费用,应当如何进行会计处理

答:非同一控制下的企业合并中,购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等 费用以及其他相关管理费用,应当于发生时计入当期损益;购买方作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的交易费用,应当计入权益性证券或债务性证券的初始确认金额.

二、非同一控制下的企业合并中,购买方在购买日取得被购买方可辨认资产和负债.应当如何进行分类或指定

答:非同一控制下的企业合并中,购买方在购买日取得被购买方可辩认资产和负债,应当根据企业会计准则的规定,结合购买日存在的合同条款、经营政策、并购政策等相关因素进行分类或指定,主要包括被购买方的金融资产和金融负债的分类、套期关系的指定、嵌入衍生工具的分拆等.但是,合并中如涉及租赁合同和保险合同且在购买日对合同条款作出修订的,购买方应当根据企业会计准则的规定,结合修订的条款和其他因素对合同进行分类.

三、企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的,对于购买日之前持有的被购买方的股权,应当如何进行会计处理

答:企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的,应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理:

(一)在个别财务报表中,应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和,作为该项投资的初始投资成本;购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的,应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益(例如,可供 金融资产公允价值变动计入资本公积的部分,下同)转入当期投资收益.

(二)在合并财务报表中,对于购买日之前持有的被购买方的股权,应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量,套允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益;购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的,与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益.购买方应当在附注中披露其在购买日之前持有的被购买方的股权在购买日的套允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额.

四、企业因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权的,对于处置后的剩余股权应当如何进行会计处理

答:企业因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权的,应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理:

(一)在个别财务报表中,对于处置的股权,应当按照《企业会计准则第2号――长期股权投资》的规定进行会计处理;同时,对于剩余股权,应当按其账面价值确认为长期股权投资或其他相关金融资产.处置后的剩余股权能够对原有子公司实施共同控制或重大影响的,按有关成本法转为权益法的相关规定进行会计处理.

(二)在合并财务报表中,对于剩余股权,应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量.处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和,减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额,计入丧失控制权当期的投资收益.与原有子公司股权投资相关的其他综合收益,应当在丧失控制权时转为当期投资收益.企业应当在附注中披露处置后的剩余股权在丧失控制权日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额.

五、在企业合并中,购买方对于因企业合并而产生的递延所得税资产,应当如何进行会计处理

答:在企业合并中,购买方取得被购买方的可抵扣暂时性差异,在购买日不符合递延所得税资产确认条件的,不应予以确认.购买日后12个月内,如取得新的或进一步的信息表明购买日的相关情况已经存在,预期被购买方在购买日可抵扣暂时性差异带来的经济利益能够实现的,应当确认相关的递延所得税资产,同时减少商誉,商誉不足冲减的,差额部分确认为当期损益;除上述情况以外,确认与企业合并相关的递延所得税资产,应当计入当期损益.

本解释发布前递延所得税资产未按照上述规定处理的,应当进行追溯调整,追溯调整不切实可行的除外.

六、在合并财务报表中,子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的,其余额应当如何进行会计处理

答:在合并财务报表中,子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的,其余额仍应当冲减少数股东权益.

本解释发布前子公司少数股东权益未按照上述规定处理的.应当进行追溯调整,追溯调整不切实可行的除外. 七、企业集团内涉及不同企业的股份支付交易应当如何进行会计处理

答:企业集团(由母公司和其全部子公司构成)内发生的股份支付交易,应当按照以下规定进行会计处理:

(一)结算企业以其本身权益工具结算的,应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理;除此之外,应当作为 结算的股份支付处理.

结算企业是接受服务企业的投资者的,应当按照授予且权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值确认为对接受服务企业的长期股权投资,同时确认资本公积(其他资本公积)或负债.

(二)接受服务企业没有结算义务或授予本企业职工的是其本身权益工具的,应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理;接受服务企业具有结算义务且授予本企业职工的是企业集团内其他企业权益工具的,应当将该股份支付交易作为 结算的股份支付处理.

本解释发布前股份支付交易未按上述规定处理的,应当进行追溯调整,追溯调整不切实可行的除外.

八、融资性担保公司应当执行何种会计标准

答:融资性担保公司应当执行企业会计准则,并按照《企业会计准则――应用指南》有关保险公司财务报表格式规定,结合公司实际情况,编制财务报表并对外披露相关信息,不再执行《担保企业会计核算办法》(财会[2005]17号).

融资性担保公司发生的担保业务,应当按照《企业会计准则第25号――原保险合同》、《企业会计准则第26亏――再保险合同》、《保险合同相关会计处理规定》(财会[2009]15号)等有关保险合同的相关规定进行会计处理.

本解释发布前融资性担保公司发生的担保

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