跨境税收制度拓展

在上期刊发的中国企业“走出去”税务管理系列文章中,我们首先介绍了跨境重组相关的六点主要税务事项.并以加拿大和德国为例,从“投资架构”和“合并纳税集团”的角度给予了分析.本期我们将对涉及美国和澳大利亚投资的跨境重组相关税务关注事项进行分析,特别是美国的《1980年外国投资房地产税法案》（以下简称“《法案》”）和澳大利亚的资本利得税和印花税带来的税务影响,以期对计划或正在实施跨境重组的企业有所帮助.

美国：关注《1980年外国投资房地产税法案》影响

美国是吸引外商投资最多的国家.近年来,中国对美国投资保持了较快的增长速度.据统计,在2011年,中国企业在北美洲（主要集中在美国）和欧洲的并购交易分别为57笔和44笔；而在2012年,中国企业在北美洲（主要集中在美国）和欧洲的并购数量相同,均为57笔.中国企业对美国的投资涵盖多个领域,主要集中在不动产、油气资源开发、制造、批发零售、科研与技术怎么写作和勘探等行业.

中国企业在对持有的美国公司进行跨境重组时,需要重点考虑的是重组交易可能产生的所得税影响.

通常情况下,美国对于非美国税务居民出售其持有的美国税务居民股权的交易不征收所得税.但是《法案》规定,如果被转让方是一家美国不动产公司,则非美国税务居民取得的资本利得将可能适用高达35%的美国联邦所得税.与此同时,美国大部分州和地区对来源于当地的应税所得也会征收地方所得税.因此,在实施重组之前了解被重组公司是否为美国不动产公司将十分重要,这将决定重组是否会产生美国所得税税负.此外,在一定程度上了解实际关联收入的概念对于评估重组的税务影响也有帮助,而关于美国不动产公司和实际关联收入的简要介绍如下：

根据《法案》,美国不动产权益通常包括位于美国境内的不动产中的权益.不动产包括土地、不动产设施（例如建筑物）和附着于土地的物品（例如矿产）等.如果一家美国公司的资产主要为美国不动产权益,这家公司就很可能被视为美国不动产公司.在实际操作中,对于一家美国公司是否是不动产公司的判断可能比较复杂,主要标准是其持有不动产权益的比例.值得关注的是,美国税务机关通常要求纳税人自行证明其出售的美国公司不属于美国不动产公司.

美国税法规定,非美国税务居民应就其从美国取得的实际关联收入申报和缴纳美国所得税.一般的,如果非美国税务居民在美国从事贸易或经营,与此相关的从美国取得的收入就会被判定为实际关联收入.特别的,根据《法案》,非美国税务居民出售美国不动产权益、包括出售美国不动产公司的股权取得的收入按实际关联收入征税,无论非美国税务居民是否实际在美国从事贸易或经营.

为了加强对非美国税务居民的税收征管,《法案》还规定,除非适用豁免,非美国税务居民出售美国不动产公司股权时将被预扣交易对价的10%（相当于预缴税款）,由写方上交给美国税务机关.尽管如此,由于处置美国不动产公司对应的资本利得被视为实际关联收入,在此情况下,非美国税务居民仍应履行在美国的纳税申报义务.履行相关纳税申报义务不仅可以提高非美国税务居民的纳税合规水平,避免罚款和滞纳金的产生；而且,由于卖方被扣缴的预扣税款可以用来抵免其实际应缴纳的所得税税款,在预扣税高于实际应纳税额的情况下,通过纳税申报,非美国纳税居民还可以避免承担额外的税负.

上图的例子可以表明法案对涉及美国投资的跨境重组的影响.可以看到,中国公司直接持有一家美国公司的股权（即直接投资架构）,而美国公司的主要资产为美国不动产权益,因此该美国公司很可能被判定为美国不动产公司.

为了将美国公司和其他资产打包上市,中国公司设立了香港公司（作为上市主体）,并将美国公司的股权转至香港公司.如图2所示,此架构为间接投资架构.在此情况下,中国公司可能因转让美国不动产公司取得的资本利得被视为获得实际关联收入,而被征收美国所得税.

然而,需要特别注意,实际的税务影响可能因交易的具体情况不同而变化.针对以上举例,从税务角度比较看：

如果中国公司在未来拟通过从美国公司取得股息获益,可以选择直接投资架构,因为有机会适用中美税收协定规定的较优惠的美国预提税税率,即10%（一般税率为30%）；

如果中国公司计划通过香港公司上市获益,则在最初可以选择间接投资架构,因为可以避免由于重组产生的美国所得税税负（此税负可能比较重大）.

因此,在最初搭建架构时应充分考虑未来的商业计划,以及法律、财务、税务等因素,企业应该选择最符合商业计划并且其他方面比较均衡的方案.

澳大利亚：关注资本利得税和印花税影响

澳大利亚因政治和社会环境稳定、金融体系规范、地理环境优越等优秀条件,成为中国企业对外投资的主要目的地之一.中国企业在澳大利亚的主要投资领域是：不动产、矿产资源开发、运输、贸易、农业、制造业、怎么写作业等.在对持有的澳大利亚公司进行跨境重组时,中国企业需要考虑的重组交易可能产生的税务影响,主要包括资本利得税和印花税的影响.

通常情况下,澳大利亚对于非澳大利亚税务居民出售其持有的澳大利亚税务居民股权的交易,不征收资本利得税.但根据澳大利亚税法规定,在符合下述特定条件的情况下,非澳大利亚税务居民须就其取得的股权转让资本利得缴纳30%的澳大利亚资本利得税：

被转让公司所持有资产的市场价值至少有50%由位于澳大利亚的不动产构成,这里的不动产还包括资源类权益等；

非澳大利亚税务居民至少持有被转让公司10%的股权（即非投资性权益测试）.

特别的,即使非澳大利亚税务居民转让的是非澳大利亚公司的股权,如果符合上述条件,也有可能产生澳大利亚资本利得税税负.

值得关注的是,近年来,澳大利亚税务局对于非澳大利亚税务居民的税收征管日趋严格.例如,在已公布的2013-2014澳大利亚年度联邦财政预算中,针对非澳大利亚税务居民的资本利得税法规更为严格,主要措施包括：

在进行主要资产测试时,采矿、挖掘或探矿信息等无形资产将和相关矿权一起进行市场价值评估,即：实际上这些无形资产将被视为不动产.上述措施已于2013年5月生效.计划从2016年7月1日起实行新的预扣税规定,该规定和前述的美国预扣税规定比较相似.

尽管如此,针对符合特定条件的跨境集团内部重组,澳大利亚税法规定了特殊的税务处理,即：在计算税务资本利得时,写方可以沿用卖方对被转让股权的原计税基础,这使得跨境集团内部重组交易不会产生税务上的资本利得,从而实际上递延了相关资本利得税.

而印花税属于地方税种.因此,澳大利亚的六个州和两个领地（包括新南威尔士州、维多利亚州、昆士兰州、南澳大利亚州、西澳大利亚州、塔斯马尼亚州、澳大利亚首都领地和北领地）分别有各自的印花税法规.

通常情况下,针对非上市澳大利亚税务居民的股权交易仅在某些州（例如新南威尔士州和南澳大利亚州）适用0.6%的印花税.但是,各州的印花税法规均规定,针对“持有不动产公司”的直接或间接重大股权交易（当被交易的股权达到全部股权的一定比例时）,将适用和不动产交易相同的印花税,税率可高达6%以上,计税基础为不动产的市场价值和交易对价孰高.因此,相应的印花税税负可能较重.

针对上述不动产的范围,各州或领地印花税法的相关规定可能有所不同,部分州（例如西澳大利亚州、南澳大利亚州、昆士兰州及新南威尔士州等）明确规定了资源类权益也属于不动产.对于一家公司来说,如果其持有的不动产价值超过一定的限额,则此公司将被视为“持有不动产公司”.不过,尽管如此,针对符合特定条件的集团内部重组,大部分州及领地的印花税法规均规定了特殊的税务处理,即可以免征上述印花税.

基于以上分析,中国企业在对其美国或澳大利亚投资进行重组时,需要通过充分的调研和分析了解拟进行的重组是否会触发在美国或澳大利亚的纳税申报义务、写方的税款扣缴义务,是否可以适用集团内部重组相关的特殊税务处理等事项,以降低税务合规风险并避免产生额外的税负.

（作者黄富成系普华永道中国国际税务怎么写作主管合伙人,王鹏为总监,祝鸣为经理,钱哲为高级顾问）