我国企业合并会计方法的“二元制”格局

摘 要 ：企业合并方法选择的不同对企业的经济影响不同,我国在特殊的背景下同时保留了权益结合法和购写法,本文将对两种方法的差异进行比较,分析我国“二元制”格局的原因,最后对我国现阶段企业合并方法的“二元制”格局提出建议.

关 键 词 ：权益结合法 购写法 原因 经济后果

一、应用差异

《国际财务报告准则第3号—— 企业合并》（IFRS 3） ,《财务会计准则公告第l60号—— 合并财务报表中的非控制权益》与美国《财务会计准则公告第l4l号—一企业合并》（AS 141）都明确规定企业合并采用购写法,消除了权益结合法的运用.

我国《企业会计准则第20号——企业合并》（CAS20）同时保留了权益结合法与购写方,区分了两种情况：同一控制下的企业合并采用权益结合法,非同一控制下的企业合并采用购写法.

二、我国采用“二元制”的原因分析

（一）我国资本市场不完善,公允价值获得困难.我国资本市场发展时间较短,大多上市公司股票没有实现全流通,波动性大,获取公允价值的难度较大.由于信息的不对称性,公司披露的信息并不一定公允反映和揭示企业的经营状况和财务状况.购写方下的企业合并要求企业按被合并企业的净资产的公允价值合并,中国缺乏相应的资本市场基础.

（二）采用“二元制”符合实质重于形式的原则.同一控制下的企业合并从实质上讲是企业净资产内部转移,并不存在对外交易,只是净资产所属地点的转移,按账面价值合并更能体现“一体化存续”的原则,若一味的采用购写法,用公允价值计量,将未实现的内部损益进行确认计量,这是不合实际的.

（三）我国会计人员素质整体偏低,“二元制”适合我国实际,是过渡的最好选择.权益结合法操作简便,会计处理相对简单,降低了会计核算的工作量和难度.

（四）权益结合法具有较高的可靠性.同一控制下的企业合并容易受到控制方的影响,此时,采用公允价值计量的购写法与采用历史成本计量的权益结合法相比较,会计信息的相关性较强但可靠性较低.因此,从会计信息的可靠性来看,同一控制下的企业合并采用权益结合法比较合适.

（五）我国国有企业多,存在大量的同一控制下的企业合并,对这部分合并寻求更合实际的处理方法尤其必要.我国的上市公司中有很大一部分是从国企集团中分离出来的,在这种情况下,只允许采用以公允价值为基础的购写法是不切合实际的.其次,政府在这些合并中起一定的主导作用,此时的合并交易并不是建立在双方完全自愿的情况下,缺乏购写法实施的条件.

三、对策

（一）对权益结合法下被合并企业资产和负债的公允价值进行单独披露,使报表使用者可以根据披露的信息调整会计报表,这样也会减少企业利用权益结合法进行盈余管理的行为.

（二）对购写法和权益结合法的适用条件进行严格的规定,明确两种方法间的互斥关系.为防止实施控股合并公司的管理人员滥用权益结合法,我国应该借鉴西方的经验对权益结合法规定较为严格的适用条件同时,对企业合并是否可以采用权益结合法建立审批制度,避免出现无序局面.

（三）提高会计人员素质,规范商誉减值测试.购写法下,商誉的减值测试被认为是企业操纵利润的主要手段,购写法的推进使用需要规范商誉减值测试.同时,需不断完善商誉减值测试技术,商誉减值测试技术应该由权威机构进行确认,企业根据统一处理办法对商誉进行减值测试,并指定部门对其测试的结果进行评估,以此来避免企业管理层利用商誉减值测来进行盈余管理.

（四）完善公允价值的市场环境,不断探索公允价值的计量办法,降低公允价值的计量成本,扩大公允价值的披露范围,才能缩小历史成本会计下的权益结合法和公允价值下的购写法间的实质性差异,尽快完善公允价值形成机制,合理确定公允价值.

（五）充分发挥约束监督机制的作用.会计准则是否能有效地发挥作用,除了准则本身的完善程度及会计人员的素质外,还依赖于外部一系列的制度安排.经济越发展,会计越重要.因此,在会计信息的生成与传递过程中,需要一系列的制度规范,以保证这一过程的顺利进行.

（六）加大对上市公司舞弊的处罚力度,制定更有效的监管措施以遏制上市公司的利润操纵行为,为会计准则的应用营造更好制度环境.企业管理层出于避税创造条件选择购写法降低当期利润,或是出于业绩考核目的创造条件选择权益结合法提高利润,进行利润操纵,对于投资者及企业的长远发展是不利的.