对税收优先权的法律

所谓税收优先权,是指税务机关在征收税款的工作中,遇到财产不足以同时缴纳税款和偿付其他有关债务时,税款的征收,原则上应优先于其他债权的实现.我国《税收征收管理法》对税收优先权作了明确的规定：“税务机关征收税款,税收优先于无担保债权,法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的税收应当先于抵押权、质权、留置权执行.纳税人欠缴税款,同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的,税收优先于罚款、没收违法所得.”此外,在一些特别法中也规定了税收的受偿顺序.这对于明确税收的法律地位,增强税法的刚性,防止纳税人借助所谓“合法”的手段逃避纳税义务,有利于实际操作,具有重要意义,体现了国家政治权利优先于一部分经济权力,在一定程度上体现了税收的强制性.在实际工作中,如何正确认识税收优先原则,进一步完善税收优先权制度,是一个值得探讨的课题.

“担保物权优先于一般物权”是各国物权法遵循的基本原则,我国的《民法通则》《担保法》等民事法律制度对此也作了明文规定.《破产法》也规定“己作为担保物的财产不属于破产财产”.由此可以看出,担保物权在破产清偿中可以行使别除权,不依破产清算程序而直接受偿.同时我国《破产法》第一百一十三条的破产清算顺序也把税权置于第三位,位于破产费用、职工工资和社会保险费用之后.普通债权之前,设定了财产担保的债权效力是高于税权的.但是,僦收征管渤在肯定税收优先于无担保债权的同时,又以形成和设定时间的早晚作为界定税权和担保物权优先效力的标准,从而大胆突破了传统的物权优先原则,把税收优先权有条件地置于担保物权之上,这就和我国《民法通则》《破产法》等的相关规定发生了冲突.再加上国务院《关于在若干城市试行国有企业兼并破产和职工再就业有关问题的补充通知》把职工工资置于担保物权之上,这样一来,我国现行法律关于税权的优先性就有三种规定,而这三种规定之间是相互矛盾的.虽然《税收征收管理法》做出了税收一般的优先性的规定,但欠缴税款的纳税人在缴纳所欠税款前优先清偿无担保债权或发生在后的抵押权、质权、留置权而致使所欠税款不能足额受偿时,税务机关应如何行使税收优先权,我国现行法律并未做出明确规定.税收优先权流于形式,难于付诸实践.某市地税局在一起破产案件的执行中,某纳税人以房产为债务A设定了抵押权,未经登记.其后又发生了欠税B,再往后,该纳税人又以该房产为债务C设定了抵押,该抵押已登记.有人认为,依《税收征管法》规定的税收优先原则,抵押发生于欠税之前的,优先于欠税受偿,发生于欠税之后的,则后于欠税受偿.因此,就有A先于B受偿,B先于c受偿.而依《担保法》第五十四条,抵押物已登记的,先于未登记的受偿.则C又优先于A受偿.于是,就陷入了A优先于B,B优先于C,C又优先于A的逻辑怪圈,使税务机关无所适从.这种观点貌似有理,实则忽略了一个重要前提,那就是抵押权的行使要以抵押权有效为基础.本案中,纳税人以其房产为债务A设定的抵押无效,债务A属于无担保债权,依税收优先原则,欠税B应优先于A受偿.按合同法原理,合同的成立与合同的生效是两个不同的概念,合同成立是指订约当事人就合同条款达成合意,一般经过要约和承诺两个阶段,以承诺生效时间为合同的成立时间.而合同生效是指依法成立的合同在当事人之间产生法律约束力,除必须具备订约人具有行为能力和意思表示真实两个条件外,还必须不违反法律或社会公共利益.合同不违反法律,就是指合同不违反法律的强制性规定,《合同法》第四十四条规定：“依法成立合同,自成立时生效.法律、行政法规规定应当批准、登记手续生效的,依照其规定.”《合同法》第五十二条、第五十六条规定,违反法律的强制性规定的合同无效,无效的合同自始没有法律约束力.由此可知,合同成立未必就生效,对于法律、行政法规要求批准登记手续的,应依法.否则,合同即使成立也属无效台同.房地产抵押属强制登记范畴,我国法律对房产抵押明文规定要求登记手续,只有了登记手续才能生效.《担保法》第四十一、四十二条也规定,当事人以房产抵押的,应当抵押登记,抵押合同自登记之日起生效.本案中,纳税人以房产为债务A设定抵押,对当事人双方来说,合同已经成立.但是,因其没有登记手续,违反了法律要求登记的强制性规定,因而导致合同无效.因此,纳税人以房产为债务A设立抵押,既不能约束订约双方,也不能约束订约方之外的第三方.从实质上讲,债务A属无担保债权,依照《税收征管法》,税收优先于无担保债权的原则,只能后于欠税B受偿.由此综观这起破产案的执行,只能是B先于C受偿,c先于A受偿.

我国现行相关法律没有指明税收优先权的客体范围,应借鉴国外做法,建立一般优先权和特定优先权制度,将税收优先权划定为特定优先权,或者建立动产优先权和不动产优先权制度,规定税收首先应向动产主张,甚至可以限制、禁止税收优先权向不动产主张.这样可以更好地保证善意第三人的权益,维持正常的交易秩序.同时建立税务部门和担保登记部门的信息交换机制.根据《晚收征收管理法》“税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告”的规定,法律应明确规定“税款已经依法予以公告”是税务机关行使税收优先权的构成要件之一,否则不得行使税收优先权,并以公告时间作为税款优先于其他担保物权的时间标准.以民事物权法理论为基础,从而使公告的税款取得公示的公信力,取得税款优先于其他担保物权的合理、合法的根据,有力维护社会经济信用制度,充分保护正当权利人利益.为保护善意第三人的合法权益,应尽快建立税务部门和担保登记部门的信息交换机制,在税务机关、纳税人、被担保人就清偿顺序达成协议前,担保登记部门不得为其担保手续.

当然,执行税收优先原则,只是对税收的一种保障,最根本的还是要靠纳税人积极主动地履行纳税义务,主动按时足额交纳税款,对该优先权既不能过分强调,也不能违法贬损.税收的优先权问题虽看似一个小问题,但其所涉领域甚为广阔,对这样的问题从不同角度、不同领域展开研究是甚为必要的,理应引起足够的重视,这对于现时期的中国,更具有现实意义.