网站原创摘 要 ：安然舞弊案发生后,审计寻租、审计轮换成为备受关注的问题,本文基于描述统计对2004～2010年发生的注册会计师或事务所自然轮换带来的审计意见变更情况进行分析,发现事务所变更时,更易发生审计意见变更,且审计意见变好的幅度更大.如果用审计意见衡量审计质量,则说明事务所发生变更的情况下审计质量更差,更容易发生寻租行为.因而客户资源控制权掌握在事务所手中.
关 键 词 ：审计寻租 审计轮换 客户资源控制权
自安然事件以来,审计轮换以及审计寻租问题备受监管机构关注.安然事件并非企业管理层独立操控的舞弊案,审计师（事务所）在其中起着推波助澜的作用,这起对公众投资者的欺诈案中存在着严重的寻租 行为.
▲▲一、理论分析
(一)审计师（事务所）变更与审计寻租
关于审计师（事务所）变更的原因众说纷纭,审计意见观是其中一种,指审计师因出具了“不清洁”审计意见 而遭解雇.国内外学者研究发现“不清洁”审计意见导致审计师（事务所）轮换.所以有理由相信上市公司会寻求与新任审计师（事务所）建成良好的合作关系以达到购写审计意见的目的；审计师作为“理性经济人”也要在激烈的竞争环境下获取客户资源以维持审计收入；这样双方合作便成为可能,在合作关系构建中必然有寻租行为发生.
(二)客户资源控制权
在审计怎么写作中,当不确定客户是否会续聘而审计师的行动对此有相当影响时,审计师很可能会拥有客户名单；当较为肯定客户会续聘而审计师的行动对之几乎无影响时会计师事务所很可能会拥有客户名单.如果采用审计意见观来解释审计师（事务所）变更的话,在审计师变更和事务所变更两种选择下,能否使审计意见变更幅度更大就在上市公司改聘时起到了决定作用,即拥有了客户资源控制权.
▲▲二、研究设计
国内外都出台了强制轮换审计师的规定以避免上市公司和审计师之间建立长期依附关系,减少寻租空间.与强制轮换相对应,很多客户在尚未到达审计任期时,主动轮换审计师（事务所）,并不惜为重构合作关系付出高额费用.由此我们有理由相信作为理性人的管理层做此决策的收益大于成本.
(一)数据选择
选取沪深两市2004～2010年发生了审计师及事务所自然轮换 的上市公司,所统计的审计师变更是指两位签字注册会计师均发生了变更,因为在签字会计师部分变更时,前任会计师的影响仍在,不利于新 “合作”构建.
(二)描述统计
对2004～2010年总体的变更情况及具体的变更形式统计发现,事务所变更更易引发审计意见变更（2004～2006年变更比例约20%,2007～2010年约15%）,而在同一事务所内审计师发生变更时,除了2003年和2006年超过10%之外（14.29%、10.19%）,其他年度只有5%；且事务所发生变更时,审计意见变好的比例更大（平均每年60.55%）,而在审计师变更时平均每年只有47.85%.这说明了事务所变更更容易达到改善审计意见的目的.
对审计意见具体变更类型进行统计发现,在同一事务所内审计师发生变更时,共发生审计意见变更60例,其中28例较上年度有所改善,占比46.67%；在事务所发生变更时,共发生审计意见变更144例,其中87例较上年度有所改善,占比60.41%.在事务所变更的情况下,有43例直接由保留意见（包括保留意见加事项段）或无法表示意见变更为无保留意见,占比29.86%,其中20例直接变更为标准无保留意见；在审计师变更的情况下,有11家公司由保留意见或无法表示意见直接变为无保留意见,占比18.33%,仅有5例变为标准无保留意见.综上,事务所变更更容易改善审计意见,达到购写审计意见的目的.
▲▲三、结论和启示
通过研究上市公司变更审计师（事务所）行为及由此带来的审计意见变化发现事务所变更引发审计意见变化幅度更大,购写审计意见更易成功,寻租行为更可能发生,即上市公司更愿意与新事务所合作而非通过原事务所内的其他审计师来购写审计意见.这说明当上市公司为改善审计意见而改聘审计人员时,事务所能否被聘用取决于它本身的资本,而非所内个别审计师.客户资源控制权更多的掌握在事务所的手中.
上市公司的审计质量是与这一结论紧密相关的,而目前我国较多的上市公司舞弊案件也与审计寻租息息相关,这需要对我国的审计制度进行深度思考,同时需要监管机构、会计师事务所、审计师多方努力,避免寻租的发生,构建良好的审计秩序.