作业成本法与公路施工项目成本管理

摘 要：公路施工企业的间接费用、管理费用等在总成本中的比重日益提高,传统的成本控制方法面临挑战,公路施工企业不得不考虑将作业成本法引入公路施工项目管理,论文从分析公路施工项目成本和管理的特征出发,阐述公路施工项目应用作业成本法可行性,分析公路施工项目运营作业成本法的条件,以及运用作业成本法潜在效果.

Abstract：Theproportionofindirectcosts,administrativeexpensesofhighwayconstructionenterprisesinthetotalcostareincreasingandtraditionalmethodofcostcontrolfacechallenges.Highwayconstructionpanieshetoconsidertheactivity-basedcostingintoahighwayconstructionprojectmanagement,thepaperdescribedthefeasibilityofthehighwayconstructionprojectapplicationactivity-basedcosting,analysisoftheoperationalconditionsoftheoperatingcostmethodofhighwayconstructionprojects,aswellasthepotentialeffectofusingactivity-basedcosting.

关 键 词：公路施工项目；作业成本法；成本控制

Keywords：highwayconstructionproject；activity-basedcosting；costcontrol

中图分类号：U411文献标识码：A文章编号：1006-4311（2012）33-0075-03

0引言

我国实施市场经济以来,建筑市场逐渐改变以往的计划、分配建设任务的传统,各种国际惯例引入建筑行业,参与建筑市场的各个主体逐渐接受竞争的选择,积极参与公平竞争.以往相对垄断的市场逐渐被打破,施工企业利润空间被进一步压缩,为了在激烈的市场竞争中求得生存和发展,施工企业必须加强成本管理,通过工程成本的降低,提高企业的竞争优势,在激烈的市场竞争中占据优势.传统的成本核算以及管理方法不能更好的满足新形势的要求,在整个生产技术条件和管理水平发生重大改变的大环境下,公路施工企业的间接费用、管理费用等在总成本中的比重日益提高,这种变化使得公路施工企业不得不考虑如何进一步加强成本控制,将作业成本法引入公路施工项目管理具有重要的意义,作业成本法可以简单的描述为：企业生产的产品消耗了系列作业,作业活动消耗企业生产、管理等资源；生产活动导致作业发生,作业活动导致成本发生,因此作业是成本控制和管理的重点,通过减少无效作业,提高作业效率,以期达到提高企业的管理水平的目的.作业成本法首先在制造业得到广泛运用,取得了良好的管理和成本控制效果,但是在施工行业的运用仍然处于探索和起步阶段,本文从分析公路施工项目成本和管理的特征出发,阐述公路施工项目应用作业成本法可行性,分析公路施工项目运营作业成本法的条件,以及运用作业成本法潜在效果.

1公路施工及公路工程项目管理的特点

1.1公路项目施工的特点分析公路是固定在一定地质结构上的构筑物,而施工生产活动则具有流动性,所以公路工程施工组织具有复杂性,这种特性是区别于一般工业生产的最根本的特点.由于公路工程的固定性,就需要把众多的劳动力、施工机械及器具和工程材料在时间和空间上加以合理的组织利用,从而使这些资源在线性型的施工现场按照科学的施工顺序合理流动,不致互相妨碍而造成施工进度受阻.公路施工项目的环境具有复杂性,首先表现在公路工程是由多个工程实体组成,比如路基和路面、桥梁和涵洞、安全防护措施以及信号引导装置等组成,每项工程都有严格的技术要求；其次,目前修建或者改造的公路工程项目一般位于偏远山区,地形复杂,多地址灾害等,现有的交通条件较差,物资的运输困难；道路的改建会影响到线路周边居民的正常的生产和生活,道路新建会占用耕地、林场等,有时会遭到当地居民的反对,正常的施工进度会受到影响[1].

公路工程产品具有单件性,也就说说具有典型的“项目”特征,所有的公路工程产品都具有较大的环境差异,因地形条件、气候环境等不同,导致了工程产品的结构不同,施工工艺、施工流程有较大的差异.公路工程项目产品历来都是先有订单后有产品,符合准时制生产模式（JIT）,这种特性对工程管理具有一定的有利性[2].

1.2公路工程施工项目管理特点公路工程项目管理是以项目经理负责制为主的目标管理,项目经理对公路工程项目负有总体责任,以高效率地实现合同双方约定的目标为管理目的,按照一定的管理流程和管理技术对工程项目实施有计划、有组织的协调和控制的系统性工程.公路工程施工项目管理质量的好坏取决于是否能够按照事先预计的资源消耗完成公路工程的建设任务.

工程项目管理主要有三大目标：施工进度管理、工程质量管理和成本管理.工程项目一般对工期有着严格的要求,合同中一般规定了工程验收交付时间,因此工程进度管理是主要的管理目标之一,项目合同对工程的质量也有严格的规定,使用工艺、技术标准等成为质量管理的关键,当前施工企业一般通过招投标获得项目的施工建造权,同业主事先约定了项目的交付,由于公路工程施工技术复杂,工期较长,不确定因素较多,如果对成本不进行控制,往往项目会发生成本倍增的现象,因此成本管理成为公路施工项目管理的三大目标之一.在三大目标之下,衍生了较多的其他细分目标,工程项目管理的多目标性,决定了工程项目管理的复杂性.1986年我国公路建筑市场引入国际工程惯例,经过二十多年的发展,日益完善了四项管理制度,即合同管理制度（ContractManagement）、招投标制度（Biddingsystem）、法人负责制度[3]（Corporateresponsibility）以及工程项目监理制度（Supervision）.这些制度的执行和实施使得公路工程项目管理发生了深刻的变化,使得我们我国公路工程项目管理领域日益正规化和规范化.

2公路施工项目成本构成

公路工程项目施工成本是公路工程施工过程中所消耗的原材料以及劳动力等各生产要素和管理费的价值表现形式,是在工程项目施工中所发生的全部生产费用的总和.公路项目施工成本主要包括所消耗的沥青、砂石、水泥等主材料、辅助性材料、结构配件、周转材料的摊销费或租赁费（针对材料租赁情形）,运输车辆、摊铺机等施工机械台班费或租赁费（机械租赁情形下发生的费用）,支付给生产工人的工资及保险费用、奖金等直接费用,以及支付的其他管理类费用支出、期间费用等全部费用支出.

在对工程项目施工成本进行控制管理的过程中,不仅要看到施工企业在生产中的直接耗费形成的成本（主要是直接材料、劳动力的消耗引起的成本）,又要重视成本的补偿（投资及建设的预期回报率）,只有综合权衡这才是对工程项目施工成本的完整理解.工程项目施工成本是否准确客观,对施工企业财务成果影响很大,影响到最终利润的分配以及对施工进程的评估结果.成本多算,则利润相对减少,可分配利润就会减少,对税金也会产生较大影响；反之,成本少算,则利润多计,可分配的利润就会无形中增加,但是这种增加时虚检测的,会掩盖企业管理存在的问题,对企业产生不利影响.因此,准确合理地计算成本对于施工企业的发展具有重要意义.按照施工企业发生的成本的经济性质类别不同,可将公路施工项目的成本分为直接成本和间接成本两大部分[4].

2.1公路施工项目直接成本公路工程施工项目直接成本是指在施工过程中消耗的直接资源,并且这种资源消耗直接归集到最终的公路项目中去,不需要分配和重新归集,一般可以分为直接人工、直接材料和机械台班使用费等,直接成本除了上述三种主要费用外,还包括措施费.措施费虽然不直接归集到工程实体,但是保障工程施工顺利开展,对工程进展具有重要的意义.

2.1.1人工费.直接从事公路工程施工的一线生产工人开支的各项费用,包括支付的工资、按照施工进度所发的激励性质的奖金以及工资性质的津贴、各种福利以及劳动保护费等.在核算人工费用时,需要特别注意的是直接人工费（Directlaborcosts）不应包括公路相关建筑材料管理（Materialanagementfees）、建筑材料采购及保管员的工资.

2.1.2材料费.材料费是指在施工过程中所消耗的要素直接构成工程实体的各种原材料、相关的辅助材料、工程构配件、工程零件、半成品的费用和周转材料的摊销及租赁费用,例如公路施工过程中使用的沥青、混凝土、砂石等都是直接的施工材料,人孔、手孔都是辅助性的工程配件.为了反映周转材料使用情况,也可以将“周转材料费”成本项目单列,周转费用反映了工期与成本的关系.

2.1.3机械使用费.在公路施工项目中,使用了大量的工程机械,对这些机械使用的考核和核算过程中,使用了机械台班或者台时的计量单位,如果机械属于自有资产,直接计算机械的使用台班,如果机械属于租赁取得使用权,则可以直接核算机械的租赁费、使用费等,机械的进出场等也要被归集到机械使用费,在公路施工企业中,机械使用费占据较大比重,压路机、摊铺机、沥青拌合楼等产生的费用都要归集到机械使用费.

2.1.4措施费.施工过程中发生的环境保护费用、文明施工费用、材料二次搬运费、安全施工费用、临时设施构建费用（Constructioncostsoftemporaryfacilities）、大型机械设备进出场及安拆、混凝土/钢筋混凝土模板及支架、脚手架、已完工程及设备保护、施工降排水等费用,具体费用计算可参考2009年8月施行的《公路工程标准施工招标文件2009年版》.

2.2公路施工项目间接成本公路施工项目所产生的各种费用中,除了直接费用外,还存在大量的各种间接费用,近些年来,工程间接费用在整个工程造价中的比重越来越高,这也是在工程项目成本核算中引入作业成本法的根本原因所在.间接成本由于无法直接归集到具体的工程分项或者具体的作业中去,管理和控制起来难度较大,基于这种情况,需要将间接费用按照适当的比例分摊到各个分项工程或者作业中去,使间接费用的有明确的责任主体,便于控制和核算.公路施工项目间接成本主要由一系列的规费和企业管理费两部分组成.

2.2.1规费.法律、法规、规章、规程规定施工企业必须缴纳的费用.包括：养老保险费、失业保险费、医疗保险费、住房公积金和工伤保险费等.各项费用以各类工程的人工费之和为计算基数,按国家或工程所在地法律、法规、规章、规程规定的标准计算.

2.2.2企业管理费.企业管理费由基本费用、主副食运输补贴、职工探亲路费、职工取暖补贴和财务费用五项组成.

基本费用.系指施工企业为组织施工生产和经营管理所需的费用.其内容包括管理人员工资、为项目开展所支出的办公费、管理人员的差旅交通费、固定资产使用费、工具用具使用费、劳动保险费、工会经费、职工教育经费、保险费、工程保险费、工程排污费等.基本费用以各类工程的直接费之和为计算基数.即：基本费用等于∑各类工程的直接费×基本费用费率（%）.

主副食运输补贴.主副食运费补贴以各类工程的直接费之和为计算基数.即：主副食运费补贴等于∑各类工程的直接费×主副食运费补贴费率（%）.

职工探亲路费.职工探亲路费以各类工程的直接费之和为计算基数,即：职工探亲路费等于∑各类工程的直接费×职工探亲路费费率（%）.职工取暖补贴.职工取暖补贴以各类工程的直接费之和为计算基数,即：职工取暖补贴等于∑各类工程的直接费×职工取暖补贴费率（%）.

财务费用.财务费用以各类工程的直接费之和为计算基数,即：财务费用等于∑各类工程的直接费×财务费用费率（%）.

2.2.3辅助生产间接费.系指由施工单位自行开采加工的砂、石等材料及施工单位自办的人工装卸和运输的间接费.辅助生产间接费按人工费的5%计.该项费用并入材料预算单价内构成材料费,不直接出现在预算中.

3作业成本法应用于公路施工项目的有利条件

作业成本法的显著特点就是以作业为基础,计算和核算在某一项作业上所消耗的各种生产要素和产生的费用开支情况,公路施工项目由于施工工艺的特殊要求,施工存在明显的先后顺序,以基本的施工工序作业作为基本的组织和工程管理的单元,各个工序产生的资源消耗相对明确,同时由于工艺存在时间的先后,划分作业和作业成本中心相对方便.例如沥青路面的施工环节可以细分为：拌和作业中心、运输作业中心、摊铺以及碾压等工序,还可以对这几道工序进一步细分,然后对每个工序所产生的费用详细计算,每个工序都要耗用一定量的资源,例如人工、机械台班、材料费等.

目前公路施工项目成本费用中,直接的人工费和材料费的比重不断下降,这一方面是由于大型机械的广泛运用,也是由于知识和技术在公路施工过程中所占据的地位不断提升,因此间接费、管理费等在整工程项目造价中的比重日益提升.传统对间接费用按照单一核算标准分配的会计核算理论显得不足以应对变化的新形势,而强调分配动因多样化、分配标准多元化和重视要素消耗、重视作业与产品之间因果关系的作业成本法,则能更好的处理间接费费用的分配问题,引入作业成本法到公路工程施工项目成本核算体系具有必要性.

我国在公路建筑行业中积极实施的招投标制度、工程量清单计价制度,已经弱化了政府对公路工程项目资金预算的审批功能和环节,施工企业必须要对自己的财务管理水平进行真实的衡量,了解施工过程中每个环节发生的各种费用,传统的五大费用核算体系已经无法应对新形势的要求,目前的成本核算和考核体系更多的体系了上级检查和考核的需要,没有真正地从成本控制的角度出发而设计核算体系,对真正的站在企业角度进行成本控制的作用较少.所以在公路建筑市场急需引入一种先进的核算方法,建立先进的核算体系,作业成本法正是这样一种有效的工具和方法.

目前公路施工项目部基本都应用了现代计算机技术,建立起了相对完善的局域网,便于数据的采集和传输,较多的公司也购置了财务软件,便于二次开发和实现大量数据的运算,这些为作业成本法的运用提供了信息技术的支持[5].

公路工程项目要想顺利实施作业成本法,当然也需要一定的条件.首先必须对实施作业成本法的必要性和价值有一个充分的了解,还必须取得企业最高层的领导的支持,同时需要培育一批高素质的会计人才,各部门通力合作,共同参与才能做好原始数据的采集和后期分析.

4结论

作业成本的核心思想就是通过细化作业流程,核算出每一步作业流程所消耗的人力资源、原材料、机械台班,并且在核算间接费用时,采用多种动因分配方式对间接费用做出合理的分配,改变以往单一的间接费分配方式.

通过作业成本法计算最终可以显示出每个作业环节的人工费、材料费以及间接费用（譬如现场管理费、税金等）,可以对每一项的费用做出量的层面上的比较分析,可以进一步看出哪些环节或者作业属于重点成本产生对象,以便在实际的成本管理工作中重点对待和制定有针对性的管理控制方案.作业成本法使得直接费用的计算更加明了清晰,对间接费用的分配较传统的分配方案更加合理,使得分项工程的成本核算更加符合实际情况.