有关商誉会计的

摘 要：商誉是市场经济的产物,是企业自身经营形成的一项重要的无形资产,对企业的现实收益与未来发展均由产生巨大的影响.自十九世纪以来,商誉及商誉会计一直是会计理论与实务中最具争议的问题之一.本文将对商誉本质进行探讨,并分析商誉的会计处理存在的一些争议.

关 键 词：商誉会计自创商誉外购商誉确认与计量

随着经济的飞速发展,知识经济的到来,使无形资产在企业中发挥着更为重要的作用,因此商誉会计的研究将有助于提高我国企业在国际市场的竞争能力.同时,商誉作为企业的一项特殊资产,其价值的确定可以帮助会计信息使用者特别是企业外部的会计信息使用者了解企业资产的真实价值,对于企业外部信息使用者的决策起着至关重要的作用.

一、商誉的概述

关于商誉的本质,学术界一直众说纷纭,比较权威的观点当属美国当代著名会计理论学家亨德里克森在其专著《会计理论》相似度检测绍的商誉的“三元论”.商誉的“三元论”从三个方面阐述了商誉的本质.好感价值论从资产角度定义了商誉,超额收益论把握了资产的三要素（经济资源、获利能力、货币计量）,而总计价账户论从方法论的家督说明了商誉的计量方法.

二、关于商誉的几点争议

(一)、自创商誉的确认问题

新准则要求,资产的确认要同时满足成本或者价值能够可靠地计量,与其有关的经济利益很可能流入企业两个条件.对自创商誉是否应确认的争议便集中在“是否能够可靠计量”.

不论是06年颁布的新准则,还是08年颁布的《国际财务报告准则第3号—企业合并》（IFRS3）都以自创商誉因其不可合理可靠计量为由禁止自创商誉的确认.自创商誉不予以确认,主要原因在于：自创商誉的形成是一个缓慢的过程,传统的会计信息记录采用的历史成本法无法确认自创商誉的价值；其次,自创商誉能为企业创造多少未来收益也很难确,将自创商誉资本化不符合稳健原则,容易造成信息使用者的过分乐观；最重要的是,自创商誉难以准确计量,若要确认则带有很强的主观性,对企业内部的会计人员的能力有很高的要求,并且很可能成为企业管理者作为粉饰报表、平滑利润的手段,对报表使用者产生误导,使市场中的信息不对称的现象更为严重,违背了可靠性原则.

然而,学术界也有很大一部分人认为,不确认自创商誉是不合理的.其主要理由如下：首先,自创商誉是企业在持续经营中所形成、享有的,可以在未来带来超额收益能力的一项无形资源,符合资产定义；其次,其本质与外购商誉一致,自创商誉是外购商誉的来源,仅在合并这一时点进行确认有失偏颇,并且自创商誉的不确认将导致会计信息的缺失,企业价值被低估,再次,自创商誉具有可计量性,虽然自创商誉不同于一般资产,其给企业带来超额收益的产出价值是可以计量的,对超额收益的确认就是对商誉的计量.美国财务会计准则委员会（FASB）于2000年2月就提出用辅以概率因素的、折现的流量来确定某些资产的现值,这一建议将为自创商誉的计量提供了理论依据和计量方法.

尽管学术界对自创商誉的确认存在很大的分歧,但这些争论的根源在于商誉难以可靠计量.不确认自创商誉只是对现有的会计计量手段的局限的妥协,各方一直在寻找自创商誉的确认计量方法,并提出在公允价值计量的属性下,通过将超额利润贴现的方式来计量的方法,达到对自创商誉的可靠计量.

(二)、外购商誉的初始计量

我国现行的会计准则中采用间接法对外购商誉进行计量,即合并商誉等于企业合并成本-合并中取得被购写方可辨认净资产公允价值.这种方法是建立在“总计价账户”的基础上的,其优点在于简便易行,且能合理体现不同利益集团对企业整体价值的专业判断,因而具有可验证性,且这种方法计量商誉与企业流量密切相关；但其缺点在与企业并购成本不仅取决于企业的内在价值,而取决于写卖双方的谈判能力及其投资动机的不同.如果写卖双方地位不均等,那么通过收写倒挤出的商誉,就必然含有非商誉的因素,受到写卖双方议价能力等方面的诸多影响,不具有公平性.同时,由于并购双方的信息不对称,往往会导致并购方对被并购方的价值做出偏离准确值的估价,而这些估价误差也被计入到外购商誉当中.另外,被购写方可辨认净资产的公允价值的计量也存在诸多争议主要原因在于,中国现今的资产评估市场不成熟,计量结果可靠性差,这一缺陷在企业对商誉进行减值测试的计量上尤为突出.

除了新准则中采用的初始计量方法,另一种确认外购商誉的方法称为直接法,建立在超额利润的基础上,其价值等于未来超额利润的现值.此种方法通过将超额收益量化,使得商誉的价值不受写卖双方议价能力的影响,但整个过程极其繁琐,并包含了很多人为检测设,计量结果会由于人为地调整贴现率而不准确,计算结果缺乏客观性和可验证性.

相较于直接法,新准则中所采取的由收购和净资产公允价值倒挤出的外购商誉尽管有诸多缺陷,但是在出现更为精准的计量方法之前,其更具有可靠性和可计量性.

(三)、资产减值测试及公允价值计量的可靠性

现行准则对商誉的后续计量采用减值测试法,一旦发现外购商誉的可回收金额低于其账面价值,就计提减值准备.相较于旧准则采用的系统摊销法,优点在于在于此法能够较为客观的确定应该反映在会计报告中的外购商誉的数额,符合会计报告的真实性、可靠性原则.

但是,减值测试法也存在不利的一面,体现在：

1.计量难度大,可操作性不高.由于商誉难以单独产生流,要结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试.而我国的资产组概念十分抽象,如何界定“最小”资产组在实际操作中难度很高,具有很大的主观性和任意性,范围的大小圈定直接影响商誉减值损失的计算结果；其次,在对商誉进行减值测试时需要采集大量不易获取的信息,尤其是在我国资本市场不完善的情况下；第三,在进行减值测试的过程中,难以区分外购商誉和自创商誉,企业合并后,对企业超额利润的分析是建立在企业这个整体上的,并购后的协同效应也将反映在商誉所属的资产或资产组中,因此自创商誉难以在资产减值测试中与外购商誉分隔开,使得减值测试的结果有偏差.

2.成本较高,加重企业负担.新准则规定不论资产是否减值,企业必须每年对商誉至少进行一次减值测试.但由于减值测试的复杂性,执行难度较大,且对评估人员的素质要求高,要耗费较多的人力、物力,将加重企业的负担,并可能违背成本效益原则.

经过学术界及各方的努力,商誉会计的研究已有很大的突破,人们对商誉的本质和性质也有了更加深刻的认识.但是,现今商誉会计仍有许多问题需要通过大量的理论和实践研究来解决.尤其是我国商誉研究起步较晚,市场条件还不完善,资本市场和评估市场不成熟,都将对商誉会计的确认和计量产生影响,进而影响会计报表的质量.因此,推动商誉会计的进步不仅需要学术界的理论和实践研究,还需要政府尽快完善我国的资本市场和评估市场,以及社会各方的共同参与和监督.（作者单位：四川大学）