基于公平和效率的工程项目政府环境绩效审计模式

【摘 要】对工程项目的环境影响进行评估与控制是政府公共部门受托公共责任之一,该公共受托责任的履行要以公平和效率为基本导向.工程项目政府环境绩效审计旨在保障政府环境受托公共责任的履行,应坚持公平和效率基本原则.审计部门依据环境部门提供的环境风险评估线索,与环境部门合作,开展工程项目事前、事中、事后环境绩效审计.

【关 键 词】工程项目环境绩效审计风险导向审计公平与效率

人类社会进入工业化时代以来,环境污染越来越严重并引起广泛关注,走可持续发展道路已成为全世界人民的基本共识和各国政府的首要任务.十五大报告将可持续发展战略确定为我国“现代化建设中必须实施的战略”.1987年,挪威首相布伦特兰夫人定义可持续发展为：“既能满足当代人的需要,又不对后代人满足其需要的能力构成危害的发展”（引自“百度百科”――可持续发展）.工程项目是人类对大自然的改造和利用,在其资源获取、环境利用过程中,对环境产生影响甚至造成重大环境污染.目前普遍采用的评估与控制工程项目环境影响的方法是编制环境评估报告,即论证并评价工程项目近期及远期环境影响,提出相应防治方案.1998年我国颁布的《建设项目环境保护管理条例》（国务院令第253号,1998年12月）第三章明确规定,建设项目需要配套建设的环境保护设施的竣工验收应当与主体工程竣工验收同时进行.

但是,环评报告的执行落实仍是一个难题,有些工程项目甚至根本不重视环评工作,如颐和园湖底防渗工程,工程开工却被证实未经环评程序,就曾引发社会广泛关注.毋庸置疑的是,由于政府承担公共受托责任,政府对工程项目环境影响评估及管理负有不可推卸的责任.政府审计是确保政府履行公共受托责任的有力保障,公平与效率构成政府公共受托责任的基本要素,因此,政府也要以此为导向,开展工程项目政府环境绩效审计工作.

一、工程项目环境管理的政府公共受托责任

(一)政府公共受托责任

“受托责任”源于“问责”（accountability）.ShererandKent（1983）,MckinneyandHoward（1998）分别从广义的权力授予与期望,公司经营中的两权分立等角度界定受托责任.我国学者杨时展（1990）认为,受托责任由于委托关系的建立而发生,委托关系可由聘请、任命建立,亦可由选举而建立.一旦建立委托关系,受托人就要以最大的善意及最经济有效的方法,严格按当事人的意思完成委托人所托付的任务.

公共部门承担维护、促进社会公共利益,维持公平、有秩序的社会的使命,实质是承担公共受托责任.1997年世界银行的一份报告明确指出政府应具备五项基本职能：建立法律基础；维护非扭曲的政策环境,包括宏观经济的稳定；投资基本社会怎么写作和基础设施；保护弱者；保护环境.美国审计总署认为,受托管理并有权使用公共资源的机构有向社会公众说明其全部活动情况的义务.最高审计机关亚洲组织认为,公共受托责任是指受托管理公共资源的机构报告管理这些资源及其有关的规划、控制、财务的责任.

(二)政府公共受托责任的两个基本要素――公平与效率

对公平与效率的追求贯穿人类社会发展历程,人类社会也因此不断迈进文明和繁荣,可以说,公平和效率是人类追求的两个基本价值目标.传统观点认为,政府公共受托责任的评价标准是经济性、效率性和效果性,乔治弗雷德里克森（1971；1980）批评这种评价标准缺乏社会公平,效率和经济之外,社会公平应成为公共行政的第三大理论支柱.

1.公平及其评价.古往今来,很多著名思想家、哲学家对公平作出了各种阐释.一般认为,公平是处理人与人关系的一种正确方式,同时公平也是保护每个人自然权利的一个原则,公平是人们对自身所处环境的最基本渴望.保护环境,关心后代,就是公共行政所应具有的一种公平观.代际公平和环境构成公平观的基本内容.卡拉汉曾经列举四条对后代的责任,第一条就是不应该做任何危及后代的事情,包括不过度开发自然资源,造成环境污染等.如果公共部门没有尽到保护环境的责任,则可能不仅是代际不公平的问题,也是当代人之间的不公平问题.破坏环境往往基于对个人利益的追求,环境破坏的不良后果却要他人承担.钱伯斯（1987）从环境角度定义公平,认为公平是计划投入与计划产出之间的对比关系.企业从环境和社会中获取资源,同时将产出回馈给环境和社会,如果这种获取和给予相互对等,就是公平.反之,企业过分地消耗有效的自然资源,或生产有害的副产品,就是不公平.

2.效率及其评价.效率来自英文“efficiency”,最先出现在拉丁文中,通常指有效的因素.目前学术界对效率有三种观点：（1）投入产出效率；（2）帕累托效率；（3）社会整体效率.在资源短缺的情况下,提高效率尤其重要,不仅是节约精神的体现,更是对后代人的负责任.因此,我们强调效率,不仅体现在促进经济发展,增加共同利益方面,也体现在节约资源,促进可持续发展等方面.

3.公共受托责任对公平和效率的追求.公共受托责任的核心在于“公共”两字,弗雷德里克森认为,公共包含两重古典含义,一是“成熟”,二是“关心”.成熟意味着个人跳出自我利益的圈子,懂得关心他人,具有公平意味.关心意味着公众不仅关心个人利益,也积极支持政治共同体朝有利于公民的最大利益方向努力,而最大利益内含有追求效率的思想.公平和效率相互依存,追求效率是由于对公平的追求,也是实现公平的手段,两者共同统一在公共一词中.因此,正如托马斯阿奎认为的那样,承担公共受托责任的政府至少应承担两项基本职能,一是维护社会秩序,二是推进社会公共福利,推进社会公共福利就有了公平和效率的双重体现.因此,公平和效率是公共受托责任的两个基本要素.

4.政府对工程项目环境管理的公共受托责任.工程项目是人类对大自然的改造与作用,受环境约束,也不可避免地对项目所在地大气、土地及水源等产生重大持续影响.国内外学者先后从不同角度论证工程项目环境影响,如ColeandRousseau（1992）注意到,建筑项目的环境影响,并以四个相似的商业建筑为例,设计环境审计模型.李山梅、赵昱博（2007）指出,一些项目对生态资源环境有严重影响,却并不重视环境影响评价.对工程项目相关环境影响的评估、控制、保护与治理,政府担负不可推卸的公共受托责任.二、工程项目环境绩效审计应以公平和效率为导向

工程项目立项前,要经过环境影响评价,要求项目开发主体在作出开发决策前必须考虑可能的环境影响的信息和可行的替代方案以及减少环境影响措施,一般要求向政府相关部门提供环境影响报告.环境影响评价的目的是环境风险预测和管理,目的是优化决策,实现利益均衡.由于地方政府的不当干预、行业主管部门预审的落空、环境保护主管部门缺乏环境保护影响评价的执行力及对公众的信息不透明,导致环境影响评价制度对项目决策的影响有限,许多项目建设者不重视环境评价工作,甚至将环评工作视为项目实施道路上应被清除的管理障碍.

由于项目对环境的影响是持续的,在运营中及项目结束后继续存在.需要落实环境评估报告中关于环境保护的内容,使环境政策及方案得到充分有效执行,并保障环保资金及环保设施利用的效益.由以上分析可见,由于环境的公共性,政府必然承担工程项目的环境管理责任,相应地,形成了以政府为主导的环境绩效审计.

环境绩效审计源于环境审计,而环境审计发端于20世纪70年代的美国和加拿大,最先是企业规避环境风险的内部审计形式之一,后逐渐引起世界各国的关注.最高审计机关国际组织1995年在开罗召开第十五届大会,研究并制定了环境审计定义的框架,包括：（1）国家环境政策与项目的审计；（2）审计政府部门、国有公司、私营公司遵守国家环境法律和规章的情况；（3）审计本国政府遵守国际协议的情况；（4）评估协议的国家政策和项目的影响；（5）审计本国政府遵守国际协议的情况；（6）国有企业履行国际义务的情况；（7）审计非环境政策和项目的影响；（8）审计地区或地方政府的环境政策和项目；（9）鼓励政府制定新的环境政策或修改现有的环境政策和项目（张英,2005）.

概括而言,环境审计包括财务审计、合规性审计和绩效审计,并认为环境审计中的“可持续发展”不应处于独立地位,而应是被审事项目标的一个明显部分.此外,美国环保局、国际商业学会、国际内部审计师协会先后从不同角度界定环境审计.我国对环境审计的研究起步相对较晚,1994年9月,审计署在《中国21世纪议程优先项目计划》中,提出四个环境审计示范工程,初步架构了环境审计基本框架.学者陈淑芳、李青（1998）,陈正兴（2001）,李雪、杨智慧（2004）,朱萍、刘志军（2004）,蔡春、陈晓媛（2006）,李永臣（2006）先后界定环境审计定义,并对环境审计结构、本质、目标等进行梳理.

而从审计环保专项资金的使用和环境行为的合规性开始,环境审计逐渐融汇绩效审计,演变出环境审计的较高级形式――环境绩效审计.对环境绩效审计的定义,主要有两种观点：一是认为环境绩效审计是对环境经济活动的审计；二是将环境绩效审计界定为环境管理活动的审计.概括而言,环境绩效审计是一种综合性审计,由政府环境绩效审计、社会环境绩效审计和企业内部环境绩效审计联合构成,对被审计单位的环境管理活动进行综合、系统的合规性检查；审查分析并对照标准评定环境管理的现状和潜力,出具相关报告；发现环境管理中存在的问题,并提出改进建议.

环境审计产生于环境受托责任,而环境绩效审计则为环境审计发展到一定阶段的必然产物,环境问题威胁社会公众利益,受托环境责任是政府公共受托经济责任的重要内容.随着大众对于广泛影响人们生活的环境保护问题和社会公平问题的关注,环境问题实质是公平问题已得到广泛确认,在资源受限的前提下,注重效率也是为了实现公平.因此公平和效率是公共受托责任的两个基本要素,公平和效率也应成为工程项目政府环境绩效审计的基本原则.

三、风险导向的工程项目政府环境绩效审计模式

审计模式又称审计方式模式、审计取证模式,是指为了实现特定的审计目标所采取的审计策略、方式和方法的总称.从审计活动诞生以来,审计模式经历了三个阶段的演变：账目基础审计阶段、制度基础审计阶段和风险基础审计阶段.其中风险基础审计是指审计人员在对审计全过程中各种风险因素进行充分评估分析的基础上,将风险控制方法融入传统审计方法中,进而获取审计证据,形成审计结论的一种审计取证模式.

在我国,《审计法》赋予了审计机关对环境管理工作进行监督审查的权利,环境保护监督管理是环境保护部门的主要职责,审计机关行使其环境管理工作监督检查职责的主要方式是对环境保护有关的经济业务、国家环境保护部门的业务活动甚至工作业绩进行监督审查.因此,从审计机关行使环境监管职责的方式看,是一种“再监管”,是对环境保护部门工作的再审查,依赖于环保部门的工作,表现出独立性不够.从政府受托环境管理公共责任以及环境绩效审计实施策略看,工程项目环境绩效审计应以风险为导向,坚持公平和效率原则,审计部门与环境部门合理分工,共同管理和控制工程项目环境风险.

风险导向模式的环境绩效审计相关工作包括环保专业性和审计专业性工作.环保专业性工作由环保部门实施,主要为审计部门提供环境风险专业线索,验证被审计单位与环保相关的技术标准,并进行环境违法裁决和处罚工作.审计部门对环境部门提供的工程项目环境风险进行事前、事中、事后的全方位审计,包括项目立项论证阶段的程序审计,主要是《环评报告》的编制和审批程序审计；项目实施阶段的资金审计,主要是以《环评报告》及环保部门提示的工程项目环境风险为指引,开展相关政府环境保护专项资金使用审计,国家投入环境保护资金实施效应审计；项目结束后,因为项目对环境的持续影响,审计部门还需要配合环境部门监控重大项目环境遗留影响及相应治理措施的程序和资金审计.

在开展以公平和效率为基本指导原则,风险导向的工程项目环境绩效审计过程中,由于其缺乏实践应用措施和效果的检验,还存在一系列难题.首先是审计方法的开发和选择问题,风险导向模式的工程项目环境绩效审计中,审计方法必将突出对环境要素的考虑,如对工程项目环境要素使用资金的合理性考量,如果不了解基本的环境影响和环境保护相关知识,势必难以完成合理性审计任务.因此,对审计方法的探索研究是工程项目环境绩效审计的重要环节.我国审计署《2003至2007年审计工作发展规划》中着重提出要大力推广先进审计技术方法,积极探索信息化环境下新的审计方式,提高审计工作效率和质量.其次是审计评价标准确定选择问题,工程项目环境绩效审计评价标准具有突出的多样性和专业性特征,不仅同一项目可能有多种不同衡量标准,环境监测指标也自成体系.只有标准化,才能保证审计结果的公平公正性,因此,环境绩效审计评价体系的标准化成为开展风险导向环境绩效审计的难点.据此,我们所思考风险导向工程项目政府环境绩效审计模式及其运行原理,如图所示.

四、结论

工程项目重大而持续的环境影响已经多方证实,而政府在评定、控制和治理项目环境影响中具有责无旁贷的公共受托管理责任.政府在行使工程项目环境管理公共受托责任时,必须牢牢把握公平与效率两大基本原则.环境绩效审计是国际上新兴的环境经济活动审计和环境管理活动审计,从我国现实状况看,政府在环境绩效审计中发挥“主力军”作用,工程项目环境绩效审计是保障政府履行项目环境管理公共受托责任的有效措施.由于环境影响评价及相关技术方法的专业性,引入风险导向的工程项目环境绩效审计模式,由环保部门审慎作出环境影响风险评价,由审计部门以环境风险为导向,开展环境绩效审计,能充分发挥审计部门和环境部门的专长,节约审计成本,充分发挥工程项目环境绩效审计的效果.

（刘爱东教授系博士生导师、湖南省审计学会副会长；覃盛华为中南大学商学院博士生、讲师）