亏损企业所得税费用怎会出现正数?

【摘 要】文章就亏损企业所得税费用怎么会出现正数的问题,从递延所得税资产入手,分析亏损企业递延所得税资产转回和减值的会计处理,指出部分所得税费用为正数的亏损企业在转回递延所得税资产核算方面存在的两种错误.

【关 键 词】亏损企业所得税费用递延所得税资产

执行《企业会计准则》后,利润表中的企业所得税费用通常有两个部分组成：当期应交的所得税和递延所得税,亏损企业的所得税费用通常只是递延所得税.相比于《企业会计制度》的递延法而言,采用《企业会计准则》债务法核算的所得税费用更符合配比原则.然而,实务中我们常常发现有许多亏损企业的所得税费用为正数,本文就此作一分析与探讨.

一、亏损企业所得税费用出现正数的情况

企业所得税是国家对企业生产、经营所得和其他所得依法征收税收的一个税种.企业累计出现亏损,其所得税费用又为何为正数呢?理论上讲,在利润总额为负数的前提下,出现所得税费用为正数的情况主要有以下四种情况：（1）存在会计准则与税法规定不一致的永久性差异,或者有不符合确认递延所得税资产的暂时性差异.前者如无法税前列支的对外捐赠支出；后者如权益法核算下的投资损失.（2）新增确认递延所得税负债.（3）合并范围内的个别公司因为盈利发生了所得税纳税义务.（4）发生递延所得税资产的转回,比如计提减值的资产被处置或被核销、上年预提的奖金或销售返利在本期已经兑付,等等.

第一种情况多数出现在一些亏损不大的企业；第二种情况在实务中并不常见；而第三种情况比较好辨认,但只发生在合并报表中；比较而言,第四种情况我们最为常见.那么,有关亏损企业在转回递延所得税资产方面的核算是否合理呢?

二、亏损企业所得税费用出现正数的原因

众所所知,递延所得税资产余额意味着在未来期间很可能取得足够的用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额.为便于分析,我们分两种情况来讨论：一是期初预计的未来期间很可能取得的用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额在期末没有减少,即递延所得税资产没有发生减值；二是期初预计的未来期间很可能取得的用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额在期末已经减少,即递延所得税资产发生了减值.

第一种情况,在递延所得税资产没有发生减值的前提下,亏损企业在转回一笔递延所得税资产的时候,一方面意味着会释放出一笔对应的可以在未来可用来抵扣其他可抵扣暂时性差异的应纳税所得额；另一方面由于该笔暂时性差异转回会新增一笔相应的待弥补应纳税所得额（如冲回的坏账损失会调增当期一笔负的应纳税所得额）.因此,亏损企业应相应地确认一笔新的等额递延所得税资产,最终使亏损企业递延所得税资产变动和递延所得税均为0元.

例如,某企业2011年实现净利润为300万元,不存在未弥补亏损,该公司适用所得税税率为25%,2011年底有坏账准备余额1600万元.为此,公司2011年末确认的递延所得税资产余额为400万元（1600×25%）,这就意味着企业管理层预计未来很可能取得的用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额至少为1600万元（这里我们检测设刚好为1600万元）.检测设2012年第一季度利润表中的利润总额为-200万元,公司在2012年第一季度末因收回应收账款而冲回坏账准备1300万元,公司因此转回递延所得税资产325万元（1300×25%）,并确认所得税费用为325万元；检测设不存在会计准则与税法规定之间的永久性差异.这种情况,应借记：“坏账准备”；贷记：“资产减值损失”,金额1300万元,同时应借记：“所得税费用―递延所得税”；贷记：“递延所得税资产―坏账准备”,金额325万元.

这时,递延所得税资产的余额为75万元（400-325）,意味着对应的需要获得未来可以用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为300万元（75÷25%）,而第一季度新增待弥补应纳税所得额为-1500万元（-200-1300）.前面我们已检测设未来可以用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额最高为1600万元,由于实现净利润300万元加上新增待弥补应纳税所得额1500万元大于可用来抵扣暂时性差异的应纳税所得额1600万元,因此第一季度新增可弥补应纳税所得额只有1300万元（1600-300）,正好等于转回坏账准备而冲减的资产减值损失.因此第一季度末只能再确认递延所得税资产325万元[（1600-300）×25%].这时应借记：“递延所得税资产―待弥补亏损”；贷记：“所得税费用―递延所得税”,金额325万元.

第一季度末的递延所得税资产最终仍为400万元（75+325）,所得税费用为0元（325-325）.由此不难得出：在递延所得税资产没有发生减值的前提下,递延所得税资产的转回虽然会改变递延所得税资产的明细金额（即由坏账准备转到待弥补亏损）,但最终并不影响递延所得税资产期末报表余额,也不会新增递延所得税费用.

但是,如果企业漏计了新增的在未来可弥补的应纳税所得额所对应递延所得税资产325万元,从而出现亏损企业所得税费用为325万元的结果,这一错误就是我们发现导致亏损企业所得税费用为正数的原因之一.

第二种情况,如果期末发现期初预计的未来期间很可能取得的用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额发生下降,这意味着期初已经确认的递延所得税资产已经发生了减值,应当单独计提递延所得税资产减值.

上例如检测设第一季度末,由于受国家某商品下调政策的重大不利影响,公司利润总额为-1000万元.根据公司管理层预计：未来很可能产生用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额只有1200万元.那么这意味着期末递延所得税资产最终可确认余额最多只有300万元（1200×25%）,而期初递延所得税资产的账面余额为400万元,为此公司计提了递延所得税资产减值准备100万元.

因减少坏账准备而转回的递延所得税资产的会计分录同前,应转回后的递延所得税资产余额为-25万元（400-100-325）.第一季度末,企业应纳税所得额为-2300万元（-1000-1300）,如果能全部得以有效弥补,可新增确认递延所得税资产为575万元.但根据前面分析得知,未来期间很可能取得的用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额仅为1200万元,对应的递延所得税资产余额最多为300万元,因此可新增确认递延所得税资产为325万元[300-（-25）].会计处理为：借记：“递延所得税资产―待弥补亏损”；贷记：“所得税费用―递延所得税”,金额325万元.从而得出第一季度末递延所得税资产账面价值为300万元,其中余额为400万元,减值准备100万元；所得税费用为0元；资产减值损失为100万元.

可是在实务中往往是先转回递延所得税资产325万元,期末再倒挤确认递延所得税资产（待弥补亏损）225万元[300-（400-325）],这种采取倒挤确认递延所得税资产的做法,实际上混淆了转回与减值两项经济业务,并以转回处理替代减值计提.如果与前面的会计处理比较一下,这时的期末递延所得税资产账面价值虽然也是300万元,但少了资产减值损失100万元,却多出一个所得税费用100万元.这是导致亏损企业所得税费用为正数的另一个原因.

虽然以上这两种会计处理结果并不会影响到最终的企业净利润,但如果以转回处理替代减值计提,则会掩盖递延所得税资产减值100万元这一客观事实,这不仅未真实地反映企业的经营状况和资产状况,而且还会给企业当初确认递延所得税资产的不谨慎找到了事后掩盖的机会,是变相鼓励亏损企业确认递延所得税资产的重要原因,因而是不恰当的会计处理.

值得注意的是,在转回处理与减值计提之间如何协调方面,《企业会计准则》在销售已减值的产品时,已经给出了正确答案.《企业会计准则》要求在结转已经减值产品成本时,要先转回减值准备,再结转销售成本,以还原产品原始成本,真实反映产品的销售毛利,而不允许直接以账面价值结转营业成本,虚增产品的销售毛利.

需要进一步说明的是,导致递延所得税资产减值的原因可能是会计估计,也可能是会计差错.笔者认为,如果未来业绩下降是由于事先无法预料的原因造成的（比如国家宣布新的大幅降价政策等）,那么,这种减值可归为会计估计,否则应当判断为会计差错.

三、结论

综上所述,亏损企业不会也不应该因为转回递延所得税资产而使所得税费用出现正数.如果亏损企业所得税费用为正数时,我们就应该检查是否存在转回递延所得税资产时漏确认了新的递延所得税资产（待弥补亏损）,或者没有单独计提递延所得税资产的减值损失.

（作者为财务总监）