注册会计师舞弊动因

摘 要：在经济人与社会人、管理层舞弊的存在与注册会计师具有专业胜任能力检测设的基础上,道德低下的注册会计师在审计活动中协同舞弊基于内在的利益需要,并将其转化为动机,机会为其提供了外在条件,考虑并接受舞弊被发现的可能性及发现后被惩罚的严重程度.这些因素共同促成了注册会计师审计舞弊行为的发生.

关 键 词：审计；舞弊动因

一、注册会计师审计舞弊的道德因素

注册会计师承担着维护社会公共利益、促进市场经济健康发展的义务.基于公众的信任,这个职业才有自己的生存空间.从这个意义上讲,在审计责任关系中,存在着“社会公众――财产管理者――注册会计师”的隐性契约.双重契约使得注册会计师的社会人角色更加地突出和重要.如果职业道德受到侵蚀,审计职业本身的存在将受到威胁.

既然道德会危及到审计职业的存在与否,那么一些会计师事务所为何还会弃职业道德于不顾、置审计质量于不管呢?“囚徒困境”可以解释此问题.“囚徒困境”的内含是,如果所有的人都遵守道德规则,大家都会得到利益；如果绝大多数人遵守道德规则而极少数违反,那么极少数人会在损害多数人利益的基础上获得更多的利益；如果大家都不遵守道德规则,那么,大家的境况都会很糟糕.

注册会计师在面临保持独立性和协同舞弊的行为选择时,是存在“囚徒困境”问题的.如果所有注册会计师或事务所都遵守职业道德,保持独立、客观、公正的立场,发表公正的意见,那么整个行业的形象将得到提升,注册会计师既可获得自身经济利益,满足自我需要,也可实现社会价值.但是如果少数注册会计师违反职业道德,实施审计舞弊,以获得不正当收益,受此影响,多数以至所有从业者置职业道德于不顾,那么,整个审计职业就会丧失公信力,失去存在的意义.

要解决注册会计师或会计师事务所之间的“囚徒困境”问题,就应注重对其行为约束和道德约束.对于协同舞弊的注册会计师而言,行为约束和道德约束的目标就是促使注册会计师保持应有的独立性.“囚徒困境”中的决策者有可能提高对对手保持独立性的信任度,在相信对方会做出和自己同样的道德行为、出具正确的审计意见时,决策者会选择保持独立性,而不会选择协同舞弊行为,从而避免非理性化结果的出现.

二、注册会计师审计舞弊被发现的可能性及发现后受到惩戒的程度

审计的产品是审计报告.从形式上讲,不同会计师事务所出具的审计报告没有差别,都是依照审计准则形成的；但实质上,不同会计师事务所所提供审计产品的质量是有差异的,甚至差异是巨大的.审计产品使用者限于其能力、成本等因素难以对审计质量进行准确评价,尤其是社会公众,更是无法对审计产品质量加以直接评价.信息不对称使审计市场难以像商品市场一样直接向使用者传递产品质量高低的信号.对于审计质量,主要有财政部门、审计机关、证监会等方面所进行的行政性质的监督或监管以及注册会计师协会的行业自律.这种监督和自律发挥了较为重要的作用,但由于监管主体之间缺乏协调、监管手段乏力、处罚标准不一,未形成有效的监管机制,不能保证监督或监管的全面性和系统性.较低的舞弊发现率在一定程度上构成了舞弊进一步发生的原因对于发现的注册会计师舞弊行为,应采取措施进行惩戒.惩戒的目的就是威慑、制止和预防犯罪.一般来说,加大惩罚程度能够降低增加犯罪者的犯罪成本,从而降低犯罪率.但并不是惩戒的力度越大越好,否则,会事与愿违.就我国目前对于注册会计师舞弊的惩戒程度来讲,似有过轻之嫌.我国针对注册会计师舞弊行为,监管部门主要采取警告、暂停执业、罚款等行政方式,追究其刑事责任和民事责任的较少.单一的行政处罚手段降低了法律的威慑效应,在某种程度上使参与舞弊的注册会计师们怀有侥幸心理,纵容了注册会计师的舞弊行为.另外,由于我国会计师事务所主要采取有限责任制,多数会计师事务所的注册资本仅为几十万元,再严重的舞弊行为,签字注册会计师也不会从经济上受到重创.

三、注册会计师舞弊的形成过程

通过上述诸因素分析可以看出,注册会计师在面临舞弊行为和保持独立性的两难境地时,会将特定的心里需要转化为实在的机会,并考虑机会、受到处罚的可能性和程度等因素,确定舞弊与否及舞弊的具体行为过程.

协同舞弊的期望效用函数：U等于（N+B）*（1-P）+（N1-Q）*P

保持独立性的期望效用函数：V等于N+（1-q）+N2*q

其中：（1）正常情况下,注册会计师接受委托获取审计净收益的效用为N,包括当期审计收益的效用和未来预期审计收益的贴现效用

（2）注册会计师与被审计单位管理当局合谋舞弊可获得额外收益的效用为B,它是物质的正效用和精神上的负效用之和

（3）注册会计师预计舞弊被发现的主观概率为p,0（4）受到警告、罚款、暂停执业等直接处罚带来的物质上和精神上的负效用（或贴现效用）为Q,Q>0

（5）受到处罚后将影响注册会计师及事务所以后的市场份额,这样遭受处罚前注册会计师的收益贴现效用和处罚后的收益贴现效用之和为N1.

（6）注册会计师保持独立性,预计遭受解聘的主观概率为q,0

注册会计师在协同舞弊和保持独立性的选择中,会比较两者的效用函数,当U-V>0时注册会计师选择舞弊,可见,舞弊获得额外的效用B、拒绝舞弊被解聘的主观估计概率q以及拒绝舞弊被差处后预期收益效用的降低（N-N2）与注册会计师选择舞弊的概率正相关；舞弊被查处后预期效用的降低（N-N1）、舞弊后受到直接处罚的效用绝对值Q以及舞弊被查处的主观估计p与注册会计师舞弊行为的概率负相关.

四、结论及建议

综上所述,可以得出这样的结论：注册会计师在审计活动中基于满足特定的利益需要,并将需要转化为动机,在机会、收益、舞弊被发现的可能性及发现后受到处罚程度等因素整体许可的前提下,舞弊由此产生.针对注册会计师的审计舞弊问题,提出下列建议：

（一）提高注册会计师审计舞弊被发现的可能性.其主要措施是有关注册会计师审计质量监控部门建立健全注册会计师审计舞弊监督检查的制度及拒绝审计舞弊的利益保障机制.

（二）减少道德低下或有违规记录的注册会计师执行审计业务的机会.其主要措施如限制其市场准入甚至吊销其执业资格证书,不分派其执行审计风险较高的审计项目；或通过培训等途径提高其道德水平以使其符合执业标准的要求.

(三)恰当惩处注册会计师审计舞弊问题.对于注册会计师审计舞弊行为,应根据舞弊过程及其所造成的后果恰当地追究其法律责任.

（四）培育有效的审计市场.有效的审计市场可以在一定程度上防范审计舞弊的发生,对于已经发生的审计舞弊问题也有助于发现并使其受到应有的惩戒.（作者单位：天津财经大学）