关于成本会计理的基点问题

【摘 要】现有的成本理论的起点在很大程度忽视了生产力水平因素,本文从新的角度,从生产力水平等其他角度分析出生产二重性,从而为降低成本,降低损耗等提出了新思路.

【关 键 词】成本；费用

成本会计在旧中国只是粗具雏形,在新中国才有巨大发展.由于社会主义建设的伟大实践,我国培育了数代成本管理人才,且其中不乏佼佼者,但许多富有创造性的实践经验并不曾在理论上充分反映.相对地说,成本会计在理论上不仅先天不足,并且后天失调,这从数十年一贯的成本会计教材可见端倪.从20世纪50年代起关于成本会计的理论阐述就是存在一定缺陷的,此后半个世纪中略有修补,但抱残守缺的基本思路末变.本文仅就阐述成本理论的起点即基点略抒己见.

每一学科都是一个概念系统,它并非概念的堆集,而是按客观逻辑依次展开.《资本论》就是从商品二重性--价值--交换--货币--资本等依次展开.半个世纪以来对成本会计的论述自不例外,这些教材都不约而同地从分析商品二重性开始,从价值引向社会平均必要劳动量.由于成本不包含剩余劳动,于是从社会必要生产费引向成本本质.但都讳言成本!不直截说出成本是什么,回避给成本下定义.科学不能这样,马克思在《资本论》第l卷第5章阐述劳动过程时,就引用富兰克林给人下的定义是制造工具的动物.相形之下,一些成本文献老是从抽象到抽象,因为本质或实质终归是抽象,似乎在做文字游戏.

这些教材的作者对成本的本质或实质并不一定了然,当叙述到损失性费用时便破绽立见.许多文献将废品损失之类一律称为损失性费用,并不考察这些损失在一定生产力水平条件下,是否是正常的、必要的,能否避免的,都顾名思义地认定为非必要生产费.很多教本就写道：“损失性支出（如废品损失）虽不形成产品价值,也需列入产品成本.?等必须严格控制.”这种不考虑生产力水平、对损失一律视同非必要生产费,主张严格控制,要求损失和消耗越少越好的片面观点,对指导成本管理实践只能有害无益.不妨设想,某种废品损失在当今生产力条件下是正常的,必要的；为了坚持严格控制的理论指导,生产中很可以一味精工细作,因而废品确实可能下降.但是为此精工细作的所费往往超出降低废品的所得.物料消耗也是如此,例如机械运转要添加润滑油,多加固然浪费,如果一味控制,添加过少便会导致部件磨损,甚至出现大事故.固定资产寿命以及炼钢炉龄也不是越长越好,明眼人都清楚,可是一些成本教材中却孤立、静止地重复严格控制的说教,这不是理论远落后于实践吗?以上只不过是就成本论成本,省小失大.

此外,如直接成本与间接成本、变动成本和固定成本,以及可控制成本和不可控制成本,都是一对对辩证概念,其间不存在不可逾越的界限.又如辅助车间的若干种分配方法之间,同样也存在辩证的联系和关系.

不妨顺便指出：上述三对辩证概念即六个成本名词或术语在中国成本文献中,往往不称成本而称为费用,如直接费用等等.成本与费用混淆不清.而且用费用表述成本的频率高得多,《企业会计准则》与《企业财务通则》规定企业管理费用、销售费用和财务费用当作期间费用,直接计入当期损益.换言之,费用不应计人产品成本.可以认为,这是与国际接轨的开端,这里只简述西方对二者的区分：成本是有效的成本（un-expiredcost）,是可以计人库存（当作资产）的成本；而费用是失效的成本（expriredcost）,当然也是不应计人库存并构成资产的成本.

针对上述问题,笔者认为：

一、成本不属于价值范畴

《资本论》旨在分析资本剥削制度,因此从分析资本主义社会中最普遍、最常见的商品的二重性人手,正是抓住了要领；但是作为成本会计教材也从分析商品二重性开始,这是为了说明什么呢?可能是一些理论工作者依据马克思关于价值w的公式：W等于C+V+m,令成本为k,于是：w等于k+m,移项：k等于w-m也就是：成本等于商品价值减剩余价值.但须指出：这里的成本k是一个抽象,或者说,它是成本的本质部分,即社会必要生产费的一部分,并非成本会计作为对象的现实的历史成本.

二、不能脱离生产力论成本

由于从商品二重性入手阐述成本,并由价值代表社会平均必要劳动量推导出成本之本质是社会必要生产费的一部分；这种从抽象到抽象的推导是不必经过深思熟虑,完全可以从形式逻辑推导得出的.以上不加区分地将废品损失断定为不构成产品价值的说法,当然也是不遵从辩证逻辑而按照形式逻辑得出的推论.然而这毫厘之差,却谬以千里.废品损失和其它类似损失,都应考虑平均加工条件,也就是生产力水平.

以上所谓一念之差,是指过去只是从概念推导得出成本本质是必要生产费的一部分,却未真正理解社会生产力才是区别必要与非必要生产费的分水岭,而生产力又可由人力推进而变动不居的.可是过去的成本文献中再不涉及从必要费与非必要费二者的区别中探讨从不同途径谋求降低成本的措施的可能性.这无疑是根本性的欠缺.可以认为,成本会计除了提供信息,更应把如何谋求降低和优化成本当成更主要的任务,这是可行的,也是必要的,例如：对非必要生产费可以从加强常规管理,尽可能地谋求节约；对必要生产费同样可以因时因地制宜地有所作为,一方面是从技术改造或革新来提高生产力水平,使必要费转化为非必要费；另一方面是采用优化的途径,即便生产技术上不曾变动,同样能有效地降低成本.

看来从商品二重性的分析入手来阐述成本,不仅在理论上站不住脚.并且因为忽视生产力水平对成本的决定性意义,从此脱离成本与生产力以及产品和市场之间依存制的联系和关系,局限于就成本论成本,使成本会计从理论上走向死胡同,因而有必要从根本上考虑改革.正确的选择应从生产二重性出发.生产过程既是人力、物力、财力的耗费过程,同时也是产品的形成过程.投入和产出是活生生的现实,彼此又是矛盾的对立和统一.投人是为了产出,没有投入便没有产出；不求产出自然不会投入,无效的产出也使投人变成浪费.从分析生产二重性出发,再从生产的耗费直接引出成本的概念和定义,从生产的目的和结果引向产品和市场.从此成本和产品再不是彼此分离、孤立的概念,永远是矛盾的对立和统一.而这种统一中又以生产力为中间的基本连结链,这里包含双重意义：一是产品成本水平基本取于当前生产力水平,前者按后者的不断提高而呈反方向下降；二是社会进步、生产力进步不取决于生产什么,关键是如何生产,说到底生产中是生产力为主导才将人、财、物的耗费转换为特定产品（劳务）的.这样的表述对第一、二、三产业都适用,是成本计算期有长（例如造林、房地产开发）有短（工业产品）,不容许人为地一刀切.《企业会计准则》将会计计算期规定为月、季、年；而《财务通则》又规定三项费用当作期间费用,直接计入当期损益.这缘于数十年来对产品成本的理解十分狭窄,几乎在理论上局限于工业产品的结果.对于十年树木的林业以及起码一年以上甚至长达三、五年的房地产开发业,如果不另作补充规定,便会使这类行业或产业在产品竣工或成材可以销售前数年无端在账面上出现虚亏!

如上所述,从分析生产二重性,一方面从生产耗费引出成本,再从成本的偶然性和必然性引出成本本质,再从本质与非本质部分的区分引出如上所述如何分别采取不同途径谋求降低不同部分成本的相应措施.仅就此而论,这样的逻辑顺序不仅顺理成章,而且符合从具体到坤象的认识进程.且再从成本的偶然性说起.

偶然是必然的表现和存在形式,产品成本涵盖的因素多,偶然的因素便多,最典型的是技术上的正负公差；可见实际（历史）成本乃是诸多偶然表现的综合.持传统观念的会计师往往坚持他们计算的成本是准确无误的.不错,用他们计算的成本结算当期损益也会是准确无误的,但他无法说明其中某些成本项目或子目忽然升高或降低了.因此有人说,一些实际成本往往不如计划成本更具有代表性,原因之一是计划成本多少剔出了成本中若干偶然偏离的因素.由此可见,如果能完全剔除实际成本中的一切偶然部分,余下的必然部分便是成本本质,也就是不包括剩余劳动的社会必要生产费.我们就是从具体到抽象来得出成本本质,即正常的、必要的和不可避免部分.从辩证观点看问题,生产力是变动的,既可以通过改革来促生产力提高,还可利用各种方法来优化成本结构,从而达到降低必要费的目的.

[2]]龚丽军,《成本会计》,高等教育出版社

[3]王惠玲,《成本会计》,北京理工大学出版社

[4]祁向荣,《成本会计》,兰州大学出版社

[5]财政部会计司编写组,《企业会计准则解读》,人民出版社

[6]财政部会计司编写组,《企业财务通则解读》,人民出版社