国际纳税主体避税问题

摘 要：国际纳税主体作为国际税收法律关系中纳税的一方,在利益的驱使下,不仅要考虑如何降低成本,而且要考虑如何降低税负.在减少税负的多种选择中,避税被认为是一种最为“安全”和“保险”的方法.随着国际化和跨国公司的迅猛发展,国际税收领域内的避税现象也越来越严重,各国针对国际纳税主体进行国际避税所采用的各种方法,通过单边立法和国际协调规制采取相应的措施加以限制.我国2008年1月1日实施的《企业所得税法》,第一次从法律层面对反避税进行了全面细致的规定.

关 键 词：国际纳税主体；国际避税；诱因；规制

中图分类号：D922.22文献标识码：A文章编号：1007-8207（2014）02-0098-05

收稿日期：2013-11-26

作者简介：刘显娅（1968—）,女,湖南澧县人,上海立信会计学院教授,法学博士,研究方向为法学.

基金项目：本文受上海市财政专项经费项目“经济法学（国际组织和中国法）学科建设”、“国际税法研究中心学科专业建设”资助,项目编号：1130IA147.

一、避税问题的界定

(一)避税的涵义与属性

无论是理论界还是实务界都十分关注避税问题,其认识和理解的基础则是对避税概念的界定.由于各国历史文化的差异性,对其界定也存在分歧.英美法系国家对避税概念的界定一般倾向于合法或中立的价值观,基本持肯定态度.如加拿大Carter委员会曾指出,避税是采用合法的手段,利用法律上的漏洞或者通过预先安排事物,减少对纳税义务的承担.[1]（p118）大陆法系国家则认为避税行为是违反税收立法意图的不合法行为.如德国学者认为,避税是纳税人采用一种非常态的交易模式,故意割断其经济行为或效果和税收立法的连接,而此种经济行为或者效果正是税收立法意欲征税的对象.[2]两大法系对避税的理解分歧如此显著.我国学界对避税界定也还没有形成一个各方认可的确切定义,既有共识又有分歧.在《中国税务百科全书》中被解释为：“负有纳税义务的单位和个人在纳税前采取各种合乎法律规定的方法,有意减轻或解除税收负担的行为.”[3]（p87）据此,对避税理解有广义和狭义之分.广义避税是指“纳税义务人以不违反税收法律制度为前提,为减轻或免除税负所采取的一切正当或不正当的行为.”[4]（p315）狭义避税是指不正当避税,国际财政文献局（IBFD）《国际税收词汇》（1988年版）解释为“在税收中,避税（Avoidance）是一个用来描述纳税人为减轻其纳税义务所作的法律上的安排.该用语通常含有贬义,如用来阐明纳税人利用税法的漏洞、模糊、不规范或是其他缺陷,对个人或商业事务进行人为的安排,以实现规避税收的目的”.[5]（p23）目前,理论界根据税法的立法意图多倾向于狭义的理解.

实践过程中由于权衡征税方和纳税方利益博弈的复杂性,避税行为不能简单地理解为逃税行为,也不能将其理解为合法行为.一般理解为形式合法实质违法的行为,因为这种界定更能迎合立法意图,又能与逃税行为、合法行为相区别.形式合法体现了私法自治的原则,尊重了纳税人税务筹划的权利.实质违法从根本上将合法行为与避税行为区别开来,避税行为是实质上的违法行为,因为纳税人具有恶意逃避纳税的主观故意,通过利用法律漏洞来采取隐蔽曲折迂回的交易方式,以实现少缴甚至不缴应纳税款的目的,造成国家税款流失,侵害了其他正当纳税主体的利益,这也是各国反避税的根源所在.

(二)国际避税与国际逃税

避税与逃税这一组概念其实是法律价值体系在对税收法定主义与税收实质正义之间的取舍,也是国家与纳税人之间一种博弈的结果.纳税人既有国内纳税主体,也有国际纳税主体,因而有国内避税和国际避税之分.国际避税是国内避税在适用范围深度和广度上的扩大和延伸,它与国内避税采取的手段、适用目的和行为性质方面都有许多共同之处.但是,由于国际避税的行为主体是国际纳税主体即跨国纳税人,其避税行为超越了自身的国界,往往涉及到两个或两个以上国家的税收管辖权,因此国际避税的情形比国内避税的情形更加复杂,治理的难度也更大.

国际避税是指国际纳税主体利用两个或两个以上国家的税法和国际税收协定的差别、漏洞、特例和缺陷,规避或减轻其总纳税义务行为.[6]（p158）国际逃税是指国际纳税主体采取虚报、谎报、隐瞒、伪造等各种跨国非法手段,逃脱或减少其全球总纳税义务的违法行为.[7]（p160）二者既有联系又有区别.二者都是国际纳税主体意欲不履行或减少履行其纳税义务的行为,都会影响到相关国家的税收收入和税负公平.但二者也存在显著的区别.其一,性质不同.国际避税形式手段上并不违法,只是根据其意图认定存在实在违法.国际逃税则是明显的采取非法手段达到目的,形式上明显违法,是一种违法行为.其二,处理手段不同.对国际避税行为,一般是要求国际纳税主体解释和举证其行为的合理性,征税机关根据其举证的情况调整不合理的支出费用、收入,进行纳税调整,补缴少缴税款.有的国家甚至会在日后修改相关的国内税收法律,弥补相关法律法规的漏洞,防止同类避税现象的再次发生.对国际逃税,因为其显著违法,各国一般都要追究其法律责任.按照国内法的规定,不构成犯罪的处以其行政、经济处罚；构成犯罪的追究其刑事责任,其处罚明显重于国际避税行为.

二、国际避税问题产生的诱因

(一)利益驱动

税收是国家为了满足其财政需要,凭借其政治权力,无偿征收纳税人财产而取得财政收入的一种主要手段.在商品和生产成本基本不变的情况下,税收不管怎样公正、合理、合法,都是对财产私有权的侵犯,直接减少纳税人的经济收益.在利益驱使下,一些企业、团体、个人除了在生产成本和支出费用上尽量减少外,还处心积虑的想少缴或不缴纳税款,以达到收益的最大化.

面对无偿的、强制性的税收负担,纳税人一般有以下几种选择：其一,按照税法的规定申报且按期支付税款.其二,根据税收优惠政策、条件和自己享有的税收优惠申请减免税收负担.其三,采取不正当手段逃税.其四,聘请注册税务师、会计师等相似度检测机构人员用合法的方式进行税收筹划以减轻税负.[8]现实中纳税人多选择后三种方式.但第二种利用税收优惠必须要符合税法上的特殊规定,这个机会不具有普遍性,选择性不强.从逃税和避税来看,避税的风险成本大大小于逃税.逃税要受到法律的制裁,要承担经济、行政责任,甚至是刑事责任；避税则由于其形式上的合法性、模糊性,往往通过纳税调整来处理,较少承担法律责任.相比之下,避税是一种更为“安全”和“保险”减少税负的方法.（二）税收法律制度本身不完善

法律不是万能的,不能预测未来,总是存在滞后性,税收法律制度也不例外.加之受法律制定者本身的知识、阅历等局限,使立法时对避税行为的思考、预见受到一定的限制,立法意图和法律适用之间存在一定的空缺,这样纳税人就有可能利用税法条款的滞后、漏洞与不规范的局限性钻法律的空子.同时,由于各国历史文化的不同,在税收法律制度方面的规定也有不同,这也为国际纳税主体提供了避税的空间.

税收法律制度多属于义务性法律规范,因此税法强调税收法定主义,纳税主体的权利义务必须由法律予以明确规定,税法各类构成要素也必须有法律予以准确界定,如果没有法律依据,任何征税主体不得向纳税主体征税.所以当纳税主体利用现有法律规定存在的不足进行避税时,纳税主体的避税行为从形式上看并没有违反国内税收法律的明文规定,在税收法律主义原则下,征纳主体的权力（权利）义务也必须以法律规定为依据.税法也不能侵犯私法自治,纳税主体享有自由安排税收筹划的权利,这为纳税人避税提供了一定的法律依据.

(三)各国税收管辖权的规定不统一

税收管辖权是一个主权国家在税收管理方面所行使的在一定范围内的征税权力,是国家主权在税收领域中的具体体现,具有明显的独立性和排他性,即对本国税收立法和税务管理享有独立自主的管辖权,对本国税收事务的处理,排除外来一切干涉、控制、支配；任何国家的企业、组织、个人只要在某国税收管辖权范围之内,就要无条件地服从该国税收法律制度的规定,向该国履行纳税义务.根据行使征税权力的原则和税收管辖范围、内容的不同,目前世界上的税收管辖权有三类：来源地管辖权、居民管辖权和公民管辖权.但各国税收管辖权的规定存在一些差异,有的国家即使基本规定相同,但在具体适用时其判定标准则存在一些差异,从而使国际纳税主体有可能避开任何国家的纳税义务,成为税收管辖权的真空.朗勃避税案就是历史上著名的利用税收管辖权真空进行避税的案例,他转让其专利取得了一笔可观的技术转让费收入本应纳税,但由于他巧妙地利用国家间税收管辖权的差异进行规避,结果其所得没有承担任何纳税义务.

(四)专业税务咨询公司不规范

现代企业管理分工越来越细,管理越来越科学,许多企业往往采取依靠税务师事务所、会计师事务所等来进行税务筹划的经营模式.这些税务专业人员精通税法及相关税收政策,在税法规定的范围内,通过经营、投资、理财活动的事先安排与筹划,选择税负较轻的方案,使当期或以后的应纳税额减少,实现直接或间接减轻税收负担的目的,为企业减轻税负提供了切实可行的技术支持.专业税务咨询公司的出现原本是一项高层次的咨询业务,有利于公司的税收筹划和国家税收的征缴,但在不正当竞争和利益驱动下,有些专业税务咨询公司及其个人超越法律的底限为纳税人做决策,他们的不规范行为为国际纳税主体规避税收的实现起到了推波助澜的作用.

三、各国对国际纳税主体反避税的规制

随着经济全球化和跨国公司的迅速发展,国际纳税主体在国际税收领域内的避税现象越来越多,避税手段也越来越高明,严重损害了有关国家的税收利益,引起国际资本的不正常转移,破坏了正常的公平竞争秩序.有关国家针对国际纳税主体的种种避税手段与方法,采取了一些相应的对策加以遏制.

(一)单边立法反避税规制

单边立法反避税规制既有一般性的规制,也有特殊性的规制.目前,世界上大多数国家都制定了一般反避税规则.第一次世界大战时美国就开始了反避税工作,建立了反避税专业人员队伍,严厉打击避税行为,构建了比较全面的反避税法律体系,创立了避税信息披露制度.并在《国内收入法典》第6011节明确规定纳税人有报告的义务,对报告的交易类型、披露程序等都做了具体规定.

实质重于形式也是各国反避税的一般规则.它是指在判断某个具体的人或事件是否满足课税要件时,不能受其外在形式的蒙蔽,而要深入探求其实质,认清外在形式与内在真实之间的差异,按其实质条件确认是否负有纳税义务,防止纳税人的避税与偷税,增强税法适用的公正性、合理性.德国《反滥用与技术修正法》就对实质课税原则的适用条件做出了详细规定,要求必须有明确的避税意图.日本1953年旧《所得税法》第3条第1款和旧《法人税法》第7条第3款均对实质课税原则进行了明确规定.[9]（p93-94）

除了这些通用的各国反避税规制外,各国还根据自身的国情单边制定了一些特殊的反避税规定.在反避税方面：美国早在1962年就制定了其反避税税制,之后德国（1972年）、新西兰（1976年）、日本（1978年）、法国和加拿大（1980年）、英国（1984年）、澳大利亚（1990年）、西班牙（1994年）等都建立了避税港、反避税税制.在反资本弱化避税方面：加拿大在1972年《所得税法》中较为全面和具体地规定了对利用资本弱化避税的反避税税制.1987年OECD为加强对成员国制定反资本弱化避税制度的指导推出了《资本弱化政策》报告.在反转让定价避税方面,美国是世界上最先发现转让定价避税手段的国家,并通过《国内收入法典》第482条和美国财政部制定的《临时财政法规》第1482条进行规制.[10]

总之,美国、英国、德国、日本等国在反避税工作方面非常发达,既有各国适用的一般性反避税规定,又有根据本国的情况特殊的反避税规定,形成了一套适合本身国情的反避税法律体系.

(二)国际协调反避税规制

国际经济贸易活动随着经济全球化显著增加,国际纳税主体避税现象不断增多,各国单边反避税工作难度明显增大,国际反避税协作显得尤为重要.因为一个国家的税务机关仅仅依靠国内获取各种税收情报资料很难妥善处理与消除国际避税问题.国际反避税协作则可以通过国家间的税收情报交换,资料信息共享与互补联合反避税.即签订税收协定的缔约国各方,有义务将协定所涉及的有关税种与国内法律规定向缔约国另一方或多方提供,其交换的内容涉及到国际纳税主体名称、注册地以及国际纳税主体的收支等信息.税收情报交换一般分为日常交换和专门交换.日常情报交换是缔约国之间为防止偷税和避税将国际纳税主体的经济往来资料、收入等进行的定期交换.专门情报交换是缔约国之间为了特定的反避税目的请求缔约国一方提供相关资料以求调整核实问题的非定期交换.美国、德国等都在签订国际税收协定时同缔约国之间签订了税收情报交换的协定,以打击、规制国际避税行为.国际反避税协作既有区域性的反避税协作,也有非区域性的反避税协作.美国与加拿大之间“双向审计计划”就是比较典型的区域性反避税协作,即对于在美国、加拿大同时进行经营的国际纳税主体同时进行审计,计划对于情报交换的程序做了具体细致的规定.非区域性反避税协作的典型就是德国、美国、英国、法国组成的“四国集团”,为了便于国际情报的交流,德国还单独成立了外国情报中心.[11]

总之,在国际避税日益复杂化的形势下,国际反避税协作规制也在不断加强,得到了更多国家的认同和重视,发展中国家的国际反避税协作规制工作也逐渐展开.

四、我国的反国际避税规制

1987年,深圳市颁布的《深圳经济特区外商投资企业与关联公司交易业务税务管理的暂行办法》率先对避税行为做出了规定,但这个暂行办法从法的位阶上来看属于规章,不属于法律的层面.1991年颁布实施的《外商投资企业和外国企业所得税法》才是我国涉及反避税的法律,该法第13条及其实施细则的第52-56条对关联企业的判定标准和转让定价等进行了明确规定,但还没有形成我国反避税的法律体系.2008年实施的新《企业所得税法》及其实施条例第6章专门规定了特别纳税调整事项,对反避税进行了比较系统详尽的规定,标志着我国反避税立法工作迈入了一个新的阶段.

在反利用避税地避税方面,新《企业所得税法》增加了实际管理机构所在地作为确认居民纳税人身份的判断标准,改变了旧《企业所得税法》仅将注册地作为认定税收管辖权唯一标准的单一局面,强化了我国的税收管辖权权益.同时,新《企业所得税法》及其及实施条例还明确了“居民控制”的概念和范围,并对“实际税负明显偏低”做出了明确规定,[12]为反避税规制的可操作性融入了可行性.在反利用转让定价避税方面,新《企业所得税法》首次明确提出了“独立交易原则”这一概念,扩大了转移定价纳税调整的范围,将其调整范围从企业之间的关联交易扩展到企业与个人之间、非居民企业之间.对关联交易的纳税调整方法——可比非受控法、再销售法、成本加成法、利润分割法予以更加详细的规定,这几种方法也是目前各国普遍能够接受的转让定价的调整方法,体现了新《企业所得税法》与国际反避税规制的接轨,为反避税的国际协作打下了法律基础.在反利用资本弱化避税方面,新《企业所得税法》初步建立起了我国的反资本弱化避税体系,第一次把反资本弱化避税写进了法律（第46条）,在其后的实施细则又进一步明确了权益性投资与债权性投资的认定标准,细化了法律的规制,增强的法律的适用性,弥补了我国反避税规制在资本弱化方面的不足.

我国反避税规制虽然在新《企业所得税法》及其实施条例颁布出台后有了许多新的突破,在反避税规制具体法律条款上从无到有,从抽象到具体,与国际反避税规制接轨,但仍然存在许多方面的不足,与发达国家相比还存在一定的差距.如何在保证国际税收主权、国际税收分配公平的基础上,加强与其他国家之间的国际反避税合作,进一步完善我国的反避税规制,实现税负公平,任重道远.

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[12]国务院.企业所得税法实施条例[Z]第118条.

（责任编辑：王秀艳）