有关增值税会计若干问题的

【摘 要】自实施税制改革以来,有关增值税会计的问题一直是人们议论较多的话题.这除了因税收法规的不断变化而对会计产生的影响以外,主要的原因还是在于人们对增值税会计属性的认识,以及在实际工作上所存在的财务会计与税务会计的矛盾所致.

【关 键 词】增值税会计实务

由于增值税是间接税（价外税）,虽然它在货物流转过程中经由企业收付,但最终则转由消费者负担,因此它不属于流入企业的经济利益,不导致企业权益的增加,也不构成企业的费用成本（国家规定税额费用化部分除外）.为此,在国际会计准则和我国企业会计制度中,明确界定增值税不属于企业收入及存货采购成本.但这并不等于说增值税的收付与企业的资金运动毫无关系,恰恰相反,无论从增值税的发生、抵扣、结算、“免、抵、退”,以致税额费用化等等,无不与企业整体资金运动紧密相连,直接关系到企业的流量.

从增值税的会计内涵来说,进项税额属于企业购进商品、材料时垫付的,属于企业所有的,并待税务清算收回的款项；而销项税额则是随同销售实现而代收的价外税款项,是企业的一项现存义务,需待税务清算时清偿.进项税额和销项税额两者按照会计要素原则来区分,前者应为企业的一项资产（债权）,而进项税额转出、抵扣、结转出口退税等则系其减项或调整事项；后者则为企业的一项负债,而销项税额转出、抵顶进项税额以及出口抵减内销应纳税款等则为其减项或调整事项；销项税额、进项税额两者余额相抵后的差额构成当期应交税额,已交、欠（多）交增值税则为税务清算.所有这些,都是企业整体资金运动的有机构成,都需要在会计上按其经济属性依照会计准则规范予以核算反映.

然而目前在会计理论和实务上,却存在着一种偏向,即认为增值税是价外税,纯属代收代付税款,与企业损益无关,是独立于企业资金运动以外的税务自循环.在这一认识的影响下,形成了有关增值税的经济业务,不是按照财务会计规范对其有关资产、负债以及税务清算的形成及其变化情况分别进行核算,而是笼统归集在“应交税金——应交增值税”明细科目下设的“销项税额”、“进项税额”、“进项税额转出”、“已交税金”、“出口退税”、“减免税款”、“出口抵减内销应纳税款”、“转出未交（多交）增值税”等专栏分别登记有关情况.

1.按照会计制度的规定,“应交税金”科目系核算企业应交纳的各种税款及其清算情况,其核算内容不外乎是期初欠交（多交）的税金,本期发生应交的税金和已交的税金、期末欠交（多交）的税金.但现行增值税会计的做法却是把许多本应属于有关资产、负债的项目都罗列在“应交税金——应交增值税”明细科目内,而该账户中的各个专栏又只分别汇总有关的发生额,彼此之间并不对应稽销,无法核算、反映应交税款的形成过程和相关项目之间的内在联系.以致该明细科目罗列一大堆项目数字,但在其众多的专栏中,却偏偏没有反映当期应交增值税额的专栏,也就是说,在“应交税金——应交增值税”账户中,看不到当期应交增值税额究竟是多少,只能在纳税申报表或“应交税金——应交增值税”明细表通过表上计算后才能看得到,这究竟算是“以表代账”还是别的什么样的会计账目?谁也说不清楚.

2.根据增值税会计处理规定,在“应交税金”科目下增设“未交增值税”明细科目（注：《企业会计制度》科目表中列为3级科目,显然有误）,在“应交税金——应交增值税”账户下增设“转出未交（多交）增值税”专栏,以核算期末未交（多交）的增值税,按照这一规定,只能是方便计算报税,反而使会计核算上更加扑朔迷离.第一,如上所述,既然会计账面上看不到当期应交税款数字,又何来确定未交（多交）的税款,这样的会计记录是否不够缜密、完整、清晰.第二,按照规定,“应交税金——应交增值税”账户的余额,不是反映期末应交未交（多交）的增值税,而是反映期末未抵扣的进项税额,账户的名称与核算反映的内容互不一致,可谓名不符实；同时因未抵扣的进项税额与未交（多交）的税款混淆在一起,将会影响到“应交税金”科目所反映的信息不实.第三,“应交税金——未交增值税”账户所反映的,仅是期末未交（多交）税款,并不连续反映整个会计期间的应交、已交税款总况.关于当期已交的本期税金,仍在“应交税金——应交增值税（已交税金）”专栏反映.这样便把当期交税与当期补交上期的欠税分割列账,这无疑对计算报税是一大方便,但却破坏了会计上同一业务账务记录的统一性与连续性,难以查考缴纳税金总额.第四,在会计上,所谓“应交”与“未交”其实是同义词,都是指应交纳但尚未缴付的意思,但现在却人为地加以区分,赋予不同的解释,未免过于牵强,造成概念模糊不清.

3.根据会计制度规定,企业在申报出口退税时,借记“应收补贴款”科目,贷记“应交税金——应交增值税（出口退税）”科目；收到退税款时,冲转“应收补贴款”科目.但上述会计处理方法却存在以下问题：首先,是“应交税金——应交增值税（出口退税）”专栏按原来的科目说明系反映实际已收到的出口退税款,但企业在申报出口退税时,将出口货物的应退税额从“应交税金——应交增值税（进项税额）”转列到“应收补贴款”科目,只不过是进项税额转出的调整事项,并没有实际收到退税款项.因此,如按上述会计处理,就会把同一会计事项一方面列为应收未收,另一方面则反映为已经收款,显然自相矛盾,不符合事实.其次,出口退税是目前国际贸易上广泛接受和普遍实施的通行做法,它并不是补贴,更不能视为出口补贴,现行企业会计制度把它列入补贴范围,与其他国家对企业的补贴等同看待,这是不准确、不科学的,也不符合国际惯例,对外容易引起误会.

4.按照税收法规,内贸、出口企业的内销和自营出口的货物及其进项税额必须分别设账,分别核算,因为前者是实行进项税额全额抵扣,即未销售的存货进项税额也列在当期抵扣之列,但后者则是按实际出口数计算应退税额,未出口的存货不予退税.同时,在征税率和退税率上也分别分为3个档次.这就是说按照上述规定,在增值税的核算上,需要分设到4级或5级明细账,才能把各项因素清楚体现,但这样一来就必然增加大量的工作量.

为了较好地解决上述存在的问题,建议对增值税的会计处理作适当的修改,在此谨提出以下修改意见以供参考：

1.保留原有的“应交税金——应交增值税”明细科目,但取消原来规定的各个专栏,明确其核算内容限于反映期初及本期应交增值税额、已纳税额及期末未交（多交）增值税等情况.

2.在流动资产类科目中增设“待转增值税进项税额”科目,其借方核算期初结转和本期发生的增值税进项税额；贷方核算本期抵扣、转出和结转应收出口退税等的进项税额,期末余额（借余）反映期末结转应由下期抵扣的进项税额余额.

3.在流动负债类科目中增设“待转增值税销项税额”科目,其贷方核算本期发生的销项税额；借方核算与其相关的进项税额抵扣数（含出口抵减内销应纳税额）相抵后期末结转“应交税金——应交增值税”之数额.本科目在期末结转后应无余额.

4.在流动资产类科目中参照原商品流通企业会计制度规定,设置“应收出口退税”科目,以别于“应收补贴款”科目,本科目借方核算按核定出口退税额自“待转增值税进项税额”科目转入的应收出口退税款；贷方反映实际收到的出口退税款；余额反映期末尚未收到的出口退税款.

按照上述科目设置,将可以把增值税的整体业务运作过程核算反映清晰,同时也不会影响计算报税资料的收集.

（作者单位：哈尔滨铁路局哈尔滨车辆段）