国外的政府审计

一、政府审计制度模式

迄今为止,国际上已有１５０多个国家和地区建立了政府审计制度.世界各国的政府审计制度可分为四种模式,按照审计机关独立性的程度排序,从弱到强,依次为：行政模式、立法模式、司法模式和独立模式.

１、行政模式

国家最高审计机关隶属于政府行政部门,它是政府的一个职能部门,根据政府所赋予的职责权限实施审计,并对政府负责.这是一种半独立或独立的政府审计模式,审计机关主要是围绕政府部门的中心工作开展怎么写作,政府部门的意志在很大程度上左右着审计机关的工作范围和审计处理,审计机关行使监督职能的同时,往往还带有其他监督职能（如行政监督和计划监督）,甚至审计职能变异为单一财政监督.一般而言,这类审计制度下的审计机关的独立性和权威性都比较差.属于这一类型的国家主要有瑞典、泰国、沙特阿拉伯、前苏联东欧国家等,以亚洲和非洲国家为多,其中很多是被联合国宣布为最不发达的国家.

２、立法模式

最高审计机关隶属于立法机关,即议会或国会.审计部门依据法律赋予的权力独立行使审计权,一般直接对议会负责,向议会报告工作.审计部门只有调查权,没有处理权.这种模式的国家审计机关的宏观怎么写作职能较强.它虽然不直接下达审计决定,但通过公开审计建议结论对资金使用人产生约束,并对议会的决策产生一定影响.英国是这一类型审计制度的先驱,美国、加拿大、澳大利亚、奥地利等国家也采用这一模式,许多发展中国家也采用这一模式,可以说这是一种被最广泛采用的国家审计制度模式.

３、司法模式

国家的最高审计机关以审计法院的形式存在,并拥有司法权,有些国家审计官员享有司法地位,从而强化了国家审计的功能.审计机关更加注意被审计当事人的财务责任,根据官员履行经济责任的情况来对官员实施奖励或惩罚,审计机关提供的更多的是一种个案式的微观怎么写作.此种审计制度赋予审计机关独特的司法权,从而造就了这类审计制度下的国家审计机关具有很高的权威性.这一类型的审计制度起源于法国,意大利、西班牙等西欧大陆、南美和非洲一些国家的审计制度均属于这一模式.

４、独立模式

国家审计机关独立于立法、司法和行政部门之外,按照法律所赋予的职责独立地开展工作,只对法律负责,但向议会提交报告.其组织形式是会计检查院或审计院,此类审计制度下的审计机关的独立性最强.这一类型的典型国家是德国和日本,荷兰也采用此模式.

二、政府审计的内容

最初,政府审计仅限于财政财务收支审计,进行合规、合法性审计监督.合规、合法性审计主要是审查政府的财务收支有无舞弊和欺骗行为,手续是否完备,财务活动是否符合国家的法律和规章制度,这是人类自有政府审计以来的审计内容,属于各国政府审计的常规内容.今天,许多国家的政府审计部门还要审计政府各项活动的经济性、效率性和效果性,进行绩效方面的审计监督.在西方发达国家,政府审计的主要内容不是合规、合法性审计,而是绩效审计了.

２０世纪６０年代,美国会计总署率先把审计范围从财务审计扩展到绩效审计.绩效审计被称为“３Ｅ”审计,是指经济性（Ｅｃｏｎｏｍｙ）、效率性（Ｅｆｆｉｃｉｅｎｃｙ）和项目效果性（Ｅｆｆｅｃｔｉｖｅｎｅｓｓ）审计.

经济性和效率性审计的例子可以包括：判断机构是否遵循了正确的签约惯例；是否在需要时以最低成本采购了适当种类、质量和数量的资源；是否适当地保护和保存了它的资源；是否避免了雇员的重复劳动和作用有限甚至无用的工作；是否避免了人员闲置和人员过多；是否动用了有效率的作业程序；是否使用最少量的资源及时地制造或提供适当数量和质量的产品和怎么写作；是否遵循可能对资源的取得、保护和作用有重大影响的法律和规章；是否建立衡量、报告和监督项目的经济性和效率性适当的管理控制投入制度；是否报告有效的经济性和效率性措施.

项目效果性审计的例子可以包括评价或判断：新的或正在进行的项目的目标是否充分、适当和相关；项目是否达到要求的预期结果的程度；项目或项目的独立组成部分的成果如何；造成成绩不够理想的因素是什么；管理部门是否考虑了项目的替代推行方案,从而产生更为有效的结果或降低成本；项目是否与其他项目相互补充、重复、交迭或抵触；项目运行有什么更好的办法；是否遵循和项目有关的法律和规章；衡量、报告和监督项目效果的管理控制制度的有效性如何；管理部门是否报告有效的、可靠的项目效果措施.

７０年代,美国会计总署的“３Ｅ”审计走向准则化.１９７２年,美国会计总暑根据立法所赋予的权限,制定了《政府机构、计划项目、活动和职责审计准则》,它包括三部分：一是财务和合规性审计；二是经济性和效率性审计；三是计划项目效果审计.从此,“３Ｅ”审计走上了规范化的道路,并得到了较快的发展.整个７０年代,政府审计人员的８５％的工作量是从事“３Ｅ”审计,也就是说,“３Ｅ”审计已变成美国审计工作的主要内容.１９８１年和１９８８年,美国先后两次对《政府机构、计划项目、活动和职责审计准则》进行修订.１９９４年,又对其进行进一步修订,并改称“美国政府审计准则”.它对世界也产生了重大影响.

英国开展绩效审计的历史比较长,但以法律形式确认其为国家审计署的工作内容则是１９８３年以后的事.国家审计署十分重视绩效审计,每年投向绩效审计的审计力量约占３５％该比例有不断提高的趋势.仅１９９４－１９９５年度,国家审计署就公布了５０份绩效审计报告,涉及的领域非常广泛,包括国防、教育、农业、环境和交通、卫生与社会保障、法律和内政怎么写作、海外和事务研究、私有化、税收等.

三、审计结果

１、行政模式下的审计结果

瑞典注重发挥立法部门的监督和新闻媒介的社会舆论监督的作用.议会把国家审计局提交的审计报告有选择地在报刊或政府公报上公布.并根据议员和公众的反映,对被审单位的负责人或当事人进行处理.在发挥立法部门监督和舆论监督的同时,还积极发挥行政监督的作用,向被审单位的主管部门报送审计报告,以加强其对被审单位的监督.另外,在绩效审计中,国家审计局利用了后续检查程序来保证审计建议的落实.虽然不及法国审计法院的审计报告那样具有司法效力,瑞典的审计报告仍然具有相当的强制性.

２、立法模式下的审计结果

美国会计总署不像司法模式的法国、意大利、西班牙等国家的审计机关那样具有判决权或制裁权,因此其审计报告中的审计结论和审计建议不具有法律的约束力.审计机关不能对被审计单位直接作出处理,只是把审计报告提交给国会.但这并不意味着其审计报告的作用不大,只不过其作用是通过国会间接实现的.国会主要通过两条途径发挥审计报告的作用：一是对不接受审计建议的拨款单位停止拨款,这一做法使得审计报告具有极强的约束力；二是召开听证会,对于存在严重浪费现象或管理不善的单位,国会参、众两院在必要时可以召开听证会,在听证会上公开审计报告.虽然听证会不作任何处理,也没有法律约束力,但各种新闻媒体的报道将会给被审计单位带来巨大的压力.有时,听证会召开不久,就出现该单位负责人被免职或辞职的情况.听证会对推动审计建议的落实和强化美国政府审计的作用具有重要意义.此外,美国会计总署每年向国会提交一份特殊报告,说明所有仍未执行的审计建议.这对审计建议的落实起到了积极作用.英国的做法与美国的相似.

加拿大审计长公署追查被审计单位落实审计建议的情况,并继续向国会报告以前报告过但未得到妥善处理的重要问题.后续检查是一个不断进行的过程,直到审计长公署有理由认为所有改正措施均已落实为止.与英、美相比,加拿大的做法更有利于审计建议和改进措施的落实.此外,加拿大特别注意新闻媒介在落实审计建议方面的作用.澳大利亚采取了与加拿大相似的做法.

３、司法模式下的审计结果

法国审计法院无论进行司法性审计,还是实施非司法性审计,都须出具审计报告,作为其审计工作的最终成果.在进行司法性审计时,除了要出具审计报告外,还要就公共会计人员的责任作出最终判决,该判决具有终审判决的效力,是一个具有强制性的决定.在一般情况下,司法性审计和非司法性审计之后的审计结论或判决并不逐项公布于众,而是通过法院院长的信、检察长的函、庭长的信以及对公共企业审计的特别报告等形式,直接送给被审计单位和有关人员.但法国审计法院每年要公开发表两份报告：上报给共和国总统的年度审计公共报告和每年出版发行的对上一年度预算法规执行情况的审计报告.这样可以通过新闻宣传媒介来制止违法活动,完善管理体制.

西班牙审计法院负责执行其判决,但在必要时,审计法院各机构可在其他各级政府的协助下执行判决.

４、独立模式下的审计结果

德国联邦审计院的审计报告是通过议会和新闻媒介来发挥作用的.联邦审计院除了就审计过程中发现的政府部门存在的重大问题要向议会和政府提交专项报告外,每年还要向议会和政府提交综合的审计报告.递交报告的同时,立即召开新闻发布会,由审计院长将审计报告的重点内容向社会公布,并在公开刊物上登载,从而把议会监督与舆论监督结合起来,对促进审计结果充分发挥作用具有重要意义.日本会计检察院的年度报告经内阁转呈国会,同时,审计报告还要向国民公开发表,可见日本也重视公众舆论和宣传媒介在强化审计报告的约束力方面的作用.德、日两国审计报告虽不及法国的那样具有法律效力,但还是具有相当的强制性.

四、国外审计公示制的通行做法

所谓审计公示制,就是审计机关对审计管辖范围内重要审计事项的审计程序、内容、结果、方式等向社会公众进行公开的制度,即公开审计活动和结果,主动接受社会监督和群众；公开审计处理处罚意见.我国《审计署２００３至２００７年审计工作发展规划》提出,我国也要积极实行审计结果公告,逐步规范公告的形式、内容和程序,到２００７年,力争做到所有审计和专项审计调查项目的结果,除涉及国家秘密、商业秘密及其他不宜对外披露的内容外,全部对社会公告.所以,国外审计公示制的通行做法值得特别关注一下.

美国审计有权公布审计结果,对被审计单位或个人非刑事问题进行处理时,如果发现被审计单位或个人有严重损失浪费现象或管理不善等问题,审计总署就会作出包括审计结论和建议的审计报告,并在必要时由国会参、众两院召开听证会,在会上公开审计报告,还可以在报纸上发表,在电台上播放,同时赋予公众查阅审计报告的权利.迄今为止,审计总署已经出席听证会２００多次,专题报告被审计单位的情况.这种听证会也完全公开,任何人都可以参加,电视公开录像,新闻记者可以报道.不仅如此,国会根据审计结果还可能作出削减该单位下年度拨款的决定,直到他们改正为止.

司法模式的法国审计亦具有公开性.审计法院每年度对预算执行情况的审计结果向议会和总统呈交一份年度审计公共报告,同时将公共报告在国家报纸上公布,向全社会公开,让全国公民都了解和监督政府.审计法院的公共报告每年要汇编成册并进行摘编以公开出版.

日本实行的是独立模式的国家审计.其会计检察院将审计报告提交国会,抄报内阁和首相,或通过新闻机构公开发表（保密的除外）,并且经常将审计报告改写成通俗读物广为散发.德国联邦审计院将年度审计报告递交议会及联邦政府的同时,召开新闻发布会,由审计长将年度审计报告有关重点内容公布于社会.