增值税改革(试点)的影响

增值税计税原理

增值税制度起源于1918年德国的隆西蒙斯和美国的亚当斯的学说,但增值税真正得到欧洲各国政府广泛的重视是在二十世纪六十年代初.1962年,欧洲经济共同体的纽马克委员会建议所有欧共体成员国都采用增值税作为统一的产品销售税形式,但美国却至今尚未推行这一税种.

增值税是对商品生产和流通中各环节新增加价值（即增值额）进行征税,由于新增价值在商品流通过程中是一个难以准确计算的数据,因此实际操作中常采用一种抵扣计算法：纳税义务人根据产品销售额按照规定的税率计算销项增值税额,然后从中扣除购写原材料和／或资本品时已经缴纳的进项增值税额,计算公式为：应纳增值税额＝销项增值税额－进项增值税额.这种计算方法同样体现了对产品销售中的新增价值进行征税的原则.

在实行增值税的半个多世纪里,不同的国家根据其国情选择具体的计税制度,已经形成了多种比较系统和成熟的计税制度,但常用的增值税计税制度只有三种：第一种是生产型增值税,厂商以其产品和劳务的销售收入数额减去其当期购入的用于生产的中间性产品和劳务支出的数额（厂房、机器、设备等资本品的折旧不予扣除）作为增值额,并据以课税.第二种是消费型增值税,其计税依据是在生产型增值税的基础上,再扣除同期购入的资本品价值得出应税增值额,即从厂商的产品销售收入中除其当期购入的所有中间性产品和劳务支出外,还要再扣除资本品支出.第三种是收入型增值税,其计税依据是厂商以其产品和应税劳务的销售收入先减去用于生产该产品的中间性产品和劳务支出,再减去固定资产折旧后的余额作为增值额,并据以课税.

生产型和消费型两种计税制度的区别是进项增值税的抵扣不一样,生产型增值税的进项增值税额是指纳税人当期购进用于产品生产的原材料或接受应税劳务所支付的增值税额,消费型增值税的进项增值税额不仅包含纳税人购进原材料或接受应税劳务所支付的增值税额,还包括纳税人购进固定资产等资本品所支付的增值税额,两种税制的差异就在购进资本品所支付的增值税额的处理上.很显然,对于同一个企业,生产型增值税的实际税负要大于消费型增值税的税负,从生产型增值税改变为消费型增值税的税制改革的本质就是增值税应税企业的税务降低.

我国的生产型增值税制度

我国从1979年开始增值税试点,1994年的税制改革全面推行了增值税,使之成为我国税制结构中占据第一位的主体税种.1993年12月13日,国务院以第134号令发布的《中华人民共和国增值税暂行条例》成为我国增值税征收的基本规范,随后（当年12月25日）财政部以［1993］第038号文发布的《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》作为税务部门征收增值税的工作指南.

根据《增值税暂行条例》的规定,凡在中国境内销售货物或者提供加工、修理修配、劳务,以及进口货物的单位和个人,为增值税的纳税义务人.我国增值税征收采取了两档税率,即17％的基本税率和13％的低税率.低税率只适用于某些特定的货物（如粮食、食用植物油、自来水、书报、农药等,详见有关增值税法规）及国务院规定的货物,其它货物一律适用基本税率.

目前,我国增值税的计算采用抵扣计算法：应纳增值税额＝当期销项增值税额―当期进项增值税额.其中,“当期销项增值税额”是指纳税义务人在一定纳税期限内销售货物（或应税劳务）所收到的增值税,它在数量上等于纳税期限内的销售收入乘以增值税率.“当期进项增值税”是指纳税义务人在同期采购原材料（或应税劳务）时已经支付的增值税,它在数量上等于纳税期限内的货物写价乘以增值税率.值得注意的是：现行《增值税暂行条例》特别规定“购进固定资产的进项增值税额不得从销项增值税额中抵扣”,并把“固定资产”严格限制为两类资产,一是使用期限超过１年的机器、机械、运输工具以及其它与生产经营有关的设备、工具、器具,二是单位价值在2000元以上并且使用年限超过2年的不属于生产经营主要设备的物品.《增值税暂行条例》规定的不得抵扣进项税额的购进固定资产的范围比现行《企业会计制度》规定的固定资产范围要小一些,主要是不包括不动产（如房屋、建筑物等）,因为我国现行税法体系规定不动产销售缴纳营业税,不缴纳增值税,不动产销售没有进项增值税可以抵扣.

是否抵扣固定资产进项增值税是划分生产型增值税和消费型增值税的根本标准.由于现行《增值税暂行条例》明确规定固定资产进项增值税不得抵扣,因此我国现行的增值税制度是一种典型的生产型增值税.

改革生产型增值税制度的原因

现行生产型增值税制度导致资本密集型应税企业的实际税负很重.产品的销售成本由三块组成：原材料转移成本、固定资产折旧转移成本和生产工资成本,根据现行《增值税暂行条例》规定的计算方法,产品销售的增值额等于销售收入（主营业务收入）减去原材料转移成本,也就是说产品的折旧成本和工资成本在这里作为企业销售产品的增值额而需要缴纳增值税.企业实际得到的毛利润等于产品的销售收入减去产品销售成本.很显然,应税增值额大于企业的毛利润.折旧成本和工资成本的比例越大,其差异也越大,企业所得到的毛利润的实际税负就越重.这种生产型增值税制度导致资本密集型企业的毛利润承担偏高的税负,资本密集度越高,毛利润的实际税负越重.

伴随着市场经济体制的逐步确立、产业结构的升级换代、经济增长格局的变动,生产型增值税与经济运行的矛盾越来越突出,其中特别明显的是不允许扣除固定资产进项税金直接抑制了企业技术革新,人为加大内外资企业税负.改革增值税已成为共识,现在关键的问题是如何改?世界各国的经验表明：税制改革最易引起利益震荡,因而最容易引起争议.特别是主体税种的税制改革,牵一发动千钧,必须综合考虑、稳妥推进.

增值税改革的实施与影响

2004年7月1日,来自全国人大、财政部、国税总局的消息证实,推迟了半年的东北地区增值税转型试点,将于2004年7月1日开始实行.增值税转型试点之所以推迟半年,主要因为过热的宏观经济环境.生产型增值税转为消费型增值税,客观上有刺激投资的作用.

中国在1994年税制改革时,考虑当时投资比较热的现实情况,没有一步到位地同时实行消费型增值税.因为生产型增值税有抑制投资的作用.按经济学理论,在经济减速的时期,应是增值税转型的最佳时期.

另一方面,增值税转型必然带来和地方财政减收.中国的财政收入中,将近94%来自税收收入；而在目前共23个税种中,增值税一税独大,占到了整个税收收入的40%左右.增值税转型就意味着税基缩小,在税率不变的情况下,必然减少财政收入；要想财政收入不受影响,只有在缩小税基的同时提高税率.但中国现在的增值税税率是17%,在全球属中上水平,提高税率会影响企业产品的国际竞争力.所以,增值税转型改革将不会提高税率,而以财政减收的方式承担成本.据财政部测算,在企业的固定资产投资中,机器设备大约占2／3,房屋建筑物约占1／3.机器设备与产业结构、经济结构的调整及企业的技术进步关系更加密切.因此,增值税转型暂时只考虑机器设备的抵扣.按此测算,此次东北税改的成本为100亿-150亿元.在东北试点,减收不太多,影响不算大.但是,如果全国推行,影响就比较大了,当年就将减少财政收入约1000亿元.就厦门市而言,“十一五”规划期间全市累计固定资产投资累计要达到3200亿元,平均每年新增100亿元.如果实施增值税改革,“十一五”期间全市就要减少财政收入65亿元至85亿元,平均每年减少15亿元左右.

另外,实施增值税改革,增值税的征收范围也不会扩大.中国现行的税收管理体制是税种分税制,目前一些行业仍实行营业税,如建筑安装、交通运输、金融保险、文化、体育、娱乐怎么写作业等.营业税属于地方税,增值税是共享税.如扩大增值税征收范围,就等于缩小营业税的征收范围,这涉及地方和的利益再分配以及整个预算管理体制的改革.目前营业税在地方政府的税收收入中占比最大.

十六届三中全会《关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》中提出要改革增值税税制,实现从生产型向消费型转变.这是一项重要的财税改革举措,微观上看可以鼓励生产者的投资热情,有利于让内资企业同外资企业站在平等的位置,刺激企业的投资,为企业扩大投资、进行技术更新和改造提供动力.东北地区率先实现由生产型增值税转变为消费型增值税,将使这一地区在吸引投资方面首先受益,从而为一直难于摆脱发展困境的东北增添活力；宏观上看,可促进基础产业和高新产业的发展,加快我国产业结构的调整,对我国经济发展意义重大.当然,较之消费型增值税,生产型增值税的税基和税负较重,所以实行增值税向消费型转变,客观上也实现了减税,这是增值税改革的消极影响.

（作者单位：厦门市政府投资项目评审中心）