我国小企业会计制度的文献综述

摘 要：近年来围绕着《小企业会计制度》的相关研究成果颇丰,文章对近年来我国小企业会计制度有关研究进行梳理和总结,这对于进一步完善小企业会计制度,促进小企业的健康发展具有深远的现实意义.

关 键 词：小企业会计制度文献综述

中图分类号:F230文献标识码:A

文章编号:1004-4914（2012）02-167-03

随着市场经济的深入发展和知识经济的到来,我国小企业的数量呈不断增长趋势,小企业在国民经济中起着日益重要的作用,如何规范小企业的会计工作、提高小企业的会计信息质量也受到越来越多的重视.基于建立国家统一的会计制度、进一步健全我国法规体系的需要,财政部于2004年4月27日以财会[2004]2号文件正式发布了《小企业会计制度》,并规定从2005年1月1日起开始实施.该制度对进一步贯彻落实《会计法》和《企业财务报告条例》,规范小企业的会计核算,提高小企业会计信息质量,促进小企业的健康发展,加速与国际会计的接轨具有迫切的现实意义和深远的历史意义.同时,该制度的颁布是对我国会计制度体系的重要补充,标志着以《企业会计制度》和《小企业会计制度》为基础的会计制度体系的基本形成.但毕竟该制度刚开始实施,其利弊尚需要实践的检验,不足还需要进一步弥补.因此,近年来围绕着《小企业会计制度》的相关研究成果颇丰,这对于进一步完善小企业会计制度,促进小企业的健康发展具有深远的现实意义.本文拟就目前我国《小企业会计制度》有关研究进行梳理和总结.

一、《小企业会计制度》与现有相关制度的比较

(一)《小企业会计制度》与《企业会计制度》

《小企业会计制度》是在遵循一般会计核算原则的条件下,借鉴国际惯例,结合我国中小企业的实际情况,以《企业会计制度》为基础制定的.《小企业会计制度》与《企业会计制度》的核算大体一致,但二者也存在一些差异.刘宇（2007）从会计科目、要素核算、核算方法及财务处理、期末计价和财务报告的编制五个方面探讨企业会计制度和小企业会计制度存在的主要差异.王睿（2005）在其硕士论文《对我国《小企业会计制度》若干问题的探讨》中重点将二者加以比较,说明异同之处.他认为,二者相同之处主要体现在制定依据、会计核算基础工作的要求、会计核算的前提条件、会计核算应遵循的基本原则、会计核算方法等五个方面.而不同之处主要体现在适用范围、会计制度总体设计、会计核算、财务报告具体内容等四个方面.李姣姣（2006）对采用《小企业会计制度》的会计报表与采用《企业会计制度》的会计报表产生差异的必要性和产生差异的原因进行了分析,指出了目前中小企业应该怎样调整两种制度下会计报表的差异.这些差异主要在会计报表格式、资产负债表报送内容、利润表、流量表和会计报表附注方面.丁金平（2007）探讨研究了小企业会计制度与企业会计制度的异同.比较《小企业会计制度》与《企业会计制度》,有以下几方面相同：（1）制定依据相同；（2）会计核算基础工作的要求相同；（3）会计核算的前提条件相同；（4）会计核算应遵循的基本原则相同（5）会计核算方法基本相同.不同方面主要包括：（1）适用范围不同；（2）会计科目设置不同；（3）账务处理不同；（4）)财务报告要求不同.

石银平和黄国良（2006）对《小企业会计制度》与《企业会计制度》在固定资产核算上的差异进行研究,认为在固定资产核算上存在差异,主要体现在购建固定资产借款费用核算、融资租入固定资产核算、接受捐赠固定资产核算、固定资产清查、固定资产期末计价等方面上,并用实例进行了详细阐述.

(二)《小企业会计制度》与《小企业会计准则（征求意见稿）》

2010年11月1日,财政部发布了《小企业会计准则（征求意见稿）》,这是我国进一步完善企业会计准则体系,推进我国会计国际趋同,规范小企业会计核算,提高会计信息质量的又一重要举措.董永峰和刘金芹（2010）在分析总结《小企业会计制度》执行情况的基础上,提出对制定我国《小企业会计准则》的几点建议.

王国生（2011）对《小企业会计制度》与《小企业会计准则（征求意见稿）》进行了比较与研究,分析了两者在总则、会计要素、会计科目和会计报表等方面存在的差异,对《小企业会计准则（征求意见稿）》的特点进行了总结,认为《小企业会计准则（征求意见稿）》具有精简通俗与规范化相结合、借鉴、继承和创新相结合、注重会计处理的可操作性,做到与税法要求相互协调等特点.

(三)《小企业会计制度》与企业所得税法规

企业会计制度主要维护所有者（股东）利益,而税收制度主要维护国家的税收权益,二者出发点不一样,势必在对企业（纳税人）的经济事项处理上有所差别.周德峰（2007）就企业会计制度与企业所得税法规进行比较,认为与现行《企业会计制度》相比较,《小企业会计制度》与我国所得税相关法规更加协调,但仍然存在一些差异.这些差异主要表现在：（1）资产的计价和摊销方面的差异；（2）在收入（收益）的确认和计量方面的差异；（3）在成本费用的确认和扣除方面的差异.

二、《小企业会计制度》的特征及优越性

张凤玲（2006）从《小企业会计制度》的内容及结构上方面,探讨了其特征与优越性.第一,通俗易懂,简便易行.这也是《小企业会计制度》的最为重要的特征；第二,因地制宜,机动灵活.这是《小企业会计制度》显著的优越性之一；第三,统筹兼顾,解释详尽.这点主要表现在三个方面.一是对小企业发生的非货币易、债务重组等特殊交易事项的会计处理,作了包括以下两方面的全面指导.二是以附录的形式,分别对货币资金、短期投资、应收款项、应收股息、存货、待摊费用、长期投资、固定资产、短期借款、应付账款、应付工资、应付福利费、应付利润、应交税金、其他应交款、预提费用、待转资产价值等小企业经常发生的经济交易事项,如何编制会计分录进行了逐一举例,详细介绍,为小企业的会计人员做了具体的指导.三是为便于小企业会计人员正确理解账面余额及账面价值,《小企业会计制度》明确了两者的定义；第四,注重实效,切合实际.在遵循会计核算原则的前提下,充分结合小企业自身特点及其会计信息使用者的需求,提出了相应的会计核算要求.

沈路（2006）主要对《小企业会计制度》的特点进行分析,认为《小企业会计制度》特点主要体现在：（1）确定了会计主体.《小企业会计制度》规定：“本制度适用于在中华人民共和国境内设立的不对外筹集资金、经营规模较小的企业”,“不包括以个人独资及合伙形式设立的小企业”.这就明确了《小企业会计制度》的实施主体.（2）明确了会计目标.小企业的会计目标应当以满足其主管税务部门、内部管理者以及作为债权人的银行及其他金融机构的信息需求为主,以纳税为导向,更多地考虑税务管理的需要,注意会计与税收的协调,适当减少纳税调整.例如,《小企业会计制度》取消了确认预计负债,由此减少了其带来的纳税差异调整.（3）简化了会计处理、减少了对职业判断的要求.考虑到小企业会计人员数量少,人员素质比较低的特点,《小企业会计制度》力求核算简便,便于操作.对一些比较复杂的、或小企业较少发生的交易事项作了适当的简化和合并.（4）会计制度可以选择和转换.《小企业会计制度》规定：“符合本制度规定的小企业,可以接照本制度核算,也可以选择执行《企业会计制度》.”在执行会计制度的过程中也不是“从一而终”,当企业发展变化符合该制度有关规定时,可以进行相应的制度转换.这不仅体现了灵活性,而且从一定程度上鼓励企业加强内部管理,不断建立、完善内部会计控制制度.

三、《小企业会计制度》的实施现状、问题及原因

专为小企业量身打造的《小企业会计制度》是在《企业会计制度》的基础上,根据小企业的特点,在借鉴国际经验的基础上制定的,其特点是简单、适用.无论从核算成本还是经济后果来看,小企业会计制度更针对小企业的自身情况,但是在实践中,《小企业会计制度》却没有有效地普及执行.

叶映红（2006）通过问卷调查及与部分会计人员交流对该制度的执行情况进行了分析,调查结果显示制度转换率低.侯翠萍和韩云素（2009）在对忻州市属小企业的调查中发现63%的小企业没有进行制度转换,仍沿用分行业会计制度,对《小企业会计制度》不了解的占56.8%；吴敏艳和周英（2008）在对常熟地区的调查结果表明,执行《小企业会计制度》的企业不足40%.从财政部会计司掌握的数据来看,《小企业会计制度》的执行效果不是十分理想,由于种种原因,《小企业会计制度》没有得到普及.

曹红梅（2009）认为《小企业会计制度》执行中的问题具体表现为以下诸方面：许多小企业经营者对会计工作的重要性缺乏认识,一味降低管理成本,致使会计机构不健全；会计人员配备不到位,职责分工不明确,没有足够的精力学习和执行《小企业会计制度》；小企业规模小,涉及的行业比较繁杂,所有制形式多样化,且大多为家族式管理,业主基本上支配了企业所有的经营活动；缺乏完善的内部牵制机制,会计核算与监督的职能严重弱化；会计人员的业务水平及文化层次普遍较低,知识老化(社会上一些高素质的会计人员大多被工作条件好、薪金待遇水平高的大企业吸引),人员来源一是下岗再就业的老会计人员或改行从事会计工作的中年人,这些人员经过一定时间的工作锻炼,基本能从事一般性的常规业务处理,但在学习能力、对新制度消化等方面均较差,尤其是刚离开学校走向会计岗位的年轻人,虽然他们比较系统地学习会计专业知识,但没有实际经验,实践操作能力比较弱,加之书本知识不能涵盖企业实际经济业务的方方面面,导致他们在实践中常常无所适从.

于梅（2007）从《小企业会计制度》的特点和进步入手,重点分析《小企业会计制度》本身存在的不足及其实施过程中存在的障碍和问题.她认为,《小企业会计制度》本身所具有的不足之处在于主要表现在不能正确反映企业未来业绩、会计政策变更调整工作量增加、与税收法规的差异仍然比较大等方面,而其实施过程中存在的障碍和问题主要表现在会计相关人员素质不高、会计基础工作薄弱、会计环境差、小企业对新会计制度的认识不足等方面.

张银芳（2009）认为《小企业会计制度》实施过程中存在的问题可分为外部原因和内部原因.外部原因主要是：第一,政府的制度宣传不到位,部分小企业负责人不理解该制度；第二,制度执行的不完全确定性,部分小企业懒于执行该制度；第三,政府相关部门缺乏有力的监督管理,导致该制度形同虚设.而内部原因主要在于小企业内部会计控制普遍不健全,难以实施《小企业会计制度》,以及小企业的专职会计人员水平较低,实施《小企业会计制度》有困难等.

林鸿彬（2010）重点分析了《小企业会计制度》在实施中存在的具体问题,如存货跌价准备的计提问题、购写商品的采购费用的问题、清查出现短缺的问题、销售退回业务的问题等,显然《小企业会计制度》存在进一步完善的空间.

四、完善《小企业会计制度》以及实施中的若干建议与对策

完善有效的小企业会计制度建设是保证现代小企业正常运行的基础,而健全内部会计监督制度、规范基本会计核算制度、加强会计人员继续教育、鼓励推动小企业利用计算机网络收集会计所需的信息等措施是完善有效的中小企业会计制度建设的关键.赵琳（2011）认为除了实施健全内部会计监督制度、规范基本会计核算制度、加强会计人员继续教育、鼓励推动小企业利用计算机网络收集会计所需的信息、设置合理的会计岗位等措施之外,还要不断探索、寻求完善中小企业会计制度的新方法、新对策,从而真正建立起符小企业特点的小企业会计制度.

薛静（2005）针对《小企业会计制度》颁布实施后小企业有效执行途径进行研究,认为小企业对自己的准确定位是有效执行《小企业会计制度》的前提；正确理解《小企业会计制度》是小企业有效执行制度的关键；了解《小企业会计制度》与税法相关规定的区别是小企业正确核算涉税业务的保证；建立上传下达,易于沟通的信息平台是小企业有效执行《小企业会计制度》的基础；会计人员职业道德水平和业务水平的提高是小企业有效执行《小企业会计制度》的根本.

五、《小企业会计制度》对小企业发展的影响

《小企业会计制度》自2005年起在全国小企业范围内实施以来,对促进小企业的发展起到了重大的作用,但其中的一些潜在阻碍因素也日益暴露出来.赖盛中（2009）对《小企业会计制度》对小企业发展的不利影响因素进行研究,认为：（1）部分会计处理方法欠妥、脱离企业实际,不利于小企业获得融资的支持.例如,关于从事商品流通的小企业采购费用的规定脱离小企业实际.关于债务重组收益的规定不符合小企业的实际.资产盘点盈亏和毁损的会计处理问题,可能导致企业账实不符.（2）管理费用范围与所得税法不一致,增加企业负担.（3）应付税款法加重小企业的所得税负担,不利于小企业的发展.（4）简化会计处理后,不能正确反映企业业绩,影响小企业的正确决策.（5）流量表的选择编制加剧小企业融资的难度.

六、国际小企业会计制度的研究

国外的会计制度也是从最初不成熟到不断的完善过程中,“美国财务会计准则委员会”负责制定和颁布财务会计准则,以指导和规范各类企业会计行为.其他一些经济发达国家也制定和颁布了适应本国实际情况的会计准则(如英国的《会计准则推荐书》、德国的《体系化薄记的各种原则》、日本的《企业会计准则》等),以及与此相配合的企业内部会计制度,以指导和规范本国的企业的会计行为.21世纪初连续发生的安然会计事件等引发了人们对目前实施的会计法规体系的重新思考,人们认为复杂的以规范为基础的会计准则为查重行为留下了较多的漏洞和条件.美国证券交易委员会首席会计师罗伯特.赫得曼指出,复杂的规则可能会鼓励诈骗而非制止诈骗,因为太复杂反而易找漏洞.据说,美国国会已责成有关部门研究制定以原则为基础的会计准则,即只设定公司必须遵守的大原则而非细则.

目前,世界各国所采用的会计制度针对的主要是大中型企业.而对于小企业的信息使用者来说,他们需要的信息与大中型企业是不一样.为此,国际上许多国家已达成共识,英国、加拿大、澳大利亚等都先后制定了专门适用于小企业的会计制度或财务报告准则.美国执业会计师协会（AICPA）1996年专门发布了《关于小企业根据公认会计原则提供的报表》.1994年,新西兰的特许会计师研究会发布了不同财务报表的框架,包括在确认、计量及信息披露方面针对小企业所做的特别规定.1996年,FASB发布了第126号公告“非公众公司在金融工具方面的例外规定”.1997年,英国会计标准委员会首先发布了“小企业的财务报告标准”,通常指小企业财务报告准则（FRSSE）,FRSSE主要介绍了根据现在的公告而做的一种简化方法,主要包括对披露资产和负债以及简化计量的一些例外性规定.1999年,加拿大特许会计师协会（CICA）发布了《小型企业的财务报告》,在2001年7月,加拿大会计标准委员会又发布了在六个方面关于确认、计量和披露的例外性会计处理.2000年7月,英国政府专家工作组召开会议,专门讨论了中小企业的会计核算方法和报告,提出了在报告方面渐进发展的思路.在该会议上,讨论后规定了提出的框架中应该有以下特征：简单,容易理解,使用者易于接受；能提供对管理有用的信息；尽可能的标准化；有灵活性,可以随着商业的发展以及中小企业的潜在增长而调整,以适应国际会计标准的变化；根据征税的要求,易于调整；应该是适宜中小企业操作的环境.

七、结论

综上所述,目前我国关于《小企业会计制度》的研究集中在以上六个方面.《小企业会计制度》的执行对于规范小企业的会计核算,提高会计信息质量,具有理论和现实的意义.我们有必要从理论的高度去分析《小企业会计制度》的特征、优越性,并深入实地,调查其在实施过程中出现的具体问题,加以修正,从而更好地引导小企业的健康有序发展.

[本文是天津市财政局、天津市会计学会2011-2012年重点会计科研课题（项目编号：kjkyxm110901）的阶段性成果.]

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（作者单位：天津商业大学宝德学院国际工商管理系天津300384）

（责编:贾伟）