绿色会计文献综述

【摘 要】绿色会计是在环境资源恶化和修正传统会计的基础上产生的.虽然我国对绿色会计的理论和实务研究起步较晚,尚未建成系统的核算体系,但经过二十年的研究、发展,还是取得了不少的成绩.本文拟从理论和实证两方面对绿色会计在我国的研究情况进行概述,其中实证主要关注环境信息披露方面,并对绿色会计的研究成果做出评价,以期为进一步的研究提供参考.

【关 键 词】绿色会计；理论研究；实证研究；综述

伴随着经济的飞速发展,环境污染、资源短缺和生态破坏空前严峻,传统会计已经不能有效解决经济发展和环境保护之间的矛盾,绿色会计便适时而生.我国绿色会计自葛家澍、李若山（1992）引入至今,已经取得了很大的成就（从CNKI数据库查得,至2012年12月有关绿色会计的论文共754篇、环境会计论文共1952篇）,尤其是环境会计专业委员会（2001）的成立揭开了绿色会计研究新篇章.从大量的研究成果可以看出,绿色会计的理论研究还需深入,很多问题上尚未达成统一的看法；实证研究进展缓慢,多数都集中在环境信息披露方面.

一、绿色会计的基本理论体系研究

与传统会计一样,绿色会计的基本理论体系也是由概念、主体、目标、对象和要素,以及基本检测设、原则、确认与计量、信息披露等组成.

(一)绿色会计的概念

关于绿色会计的概念,孙兴华、王维平（2000）从其理论依据、计量单位、职能目的、核算内容及学科归属等方面进行了诠释,但冗长不易记；另有学者（孟凡利,1997；张博莉,2004）进行归纳后将绿色会计概念概括为“以自然资源耗费应如何补偿为中心而展开的会计”,这一说法常被学者们引用于阐述绿色会计的概念,原因或许是因为简明概括了绿色会计之精髓.

(二)绿色会计的主体

关于绿色会计的主体存在两种观点：政府主体论和企业主体论.二者的实质性分歧在于：绿色会计的核算责任和最终风险由谁来承担.张劲松、邰磊（2007）分别从产权角度、博弈理论角度和会计角度三个方面来分析比较认为：政府作为绿色会计的主体更加契合绿色会计的本质和发展方向,而企业自身的环境披露行为可以算作一种补充.相反,刘鹏（2012）通过对污染博弈的分析认为：只要政府负责好宏观上的调控,制定出合理的政策和运行机制,企业作为绿色会计的主体是完全可行的.从当前的实际情况来看,为了避免企业提供不真实的信息,政府和企业都应作为绿色会计的主体,随着研究的发展,逐渐将会计主体过渡到企业（王琳、肖序,2010）.

(三)绿色会计的目标

理论界对绿色会计的目标存在着三种比较有代表性观点：其一是决策有用观（孟凡利,1999；李建发、肖华,2002）,即绿色会计的目标是向利益相关者提供满足其决策相关的信息；其二是实现经济效益、社会效益和生态效益的最佳结合（张英,2006）；第三种则是把绿色会计的目标分为基本目标和具体目标,基本目标为实现经济效益、社会效益和生态效益的同步最优化,具体目标为组织相应的会计核算,为利益相关者提供决策有用的信息（李颖,2007）.这是前两种观点的融合.

(四)绿色会计的对象和要素

孟凡利（1997）认为,绿色会计的对象包括企业发生的与环境有关的所有活动,即能以货币计量的环境活动和不能以货币计量的与环境有关的经济活动.传统财务会计的核算对象是生产经营过程中的资本运动.孙兴华、王维平（2000）认为,与传统会计相比,绿色会计的对象增加了自然环境内容,它所考虑的是除了资金之外的资源环境、整个社会生产消费以及生态循环价值,不再局限于传统的资本运动范畴.

相应的绿色会计要素界定,出现百家争鸣.有环境资产、环境负债和环境成本的“三要素论”（孙兴华、王维平,2000）；有环境资产、环境负债、环境成本和环境收益的“四要素论”（李芳,2009）；有绿色资产、绿色负债、绿色所有者权益、绿色费用和绿色收益的“五要素论”（胡晓春,2006）.最为全面的是在在传统会计的基础上提出的,包括环境资产、环境负债、环境权益、环境收入、环境费用和环境利润的“六要素论”（陆玉明,1999）.

(五)绿色会计的基本检测设和原则

多数学者都认同绿色会计应该继承传统会计的四项基本检测设,即会计主体、持续经营、会计分期、货币计量,同时又应有其特殊性.宋东亮（2005）将会计主体检测设从微观扩充至宏观,货币计量检测设扩充至多元化计量,还新增了环境价值检测设、国家干预检测设.王湘志等（2004）把持续经营检测设改造为可持续发展检测设,这样可以体现持续经营和环境资源良性循环的双重含义,同时,把受托责任检测设、环境资源稀缺性检测设也作为绿色会计的基本检测设.

大多数学者认为绿色会计核算原则应在继承和发展传统会计原则的同时,建立具有自身特色的原则.孟凡利、许家林（2004）认为绿色会计应该继承传统会计的基本原则,同时满足统筹经济效益和环境效益、外部影响的内部化、强制和自愿相结合特有原则.李颖（2007）认为绿色会计的独特原则体现在社会性、相对性、强制与自愿结合原则三方面.目前被提及最多的绿色会计的独特原则是：政策性原则、社会性原则、强制性和自愿性相结合的原则（陈建光,2008）.

(六)绿色会计的确认和计量

如何对绿色会计要素进行确认,多数学者都是从绿色会计要素的定义、特征、确认标准和方法等方面来进行研究的,绿色成本的内容以及绿色成本如何资本化和费用化也是大家关注的焦点.于敏（2009）从环境资源、环境负债、环境成本、环境损益的定义、特征、确认标准等方面对绿色会计要素进行了确认：环境负债与或有环境负债的区别是看是否具有现时义务；绿色成本是指某一主体在其持续发展过程中,因进行经济活动或其他活动,而付出或耗用资产的转化形式.吴玉雪（2007）则从广义的循环成本观出发,认为绿色会计成本包括自然资源成本、物化劳动和活劳动消耗的总和.对绿色成本的处理方式,绝大部分学者都认为,若发生的绿色成本符合资产确认标准,能够提高企业所拥有的其他资产的能力、减少或防止今后经营活动所造成的环境污染,就应该将其资本化,在以后各受益期摊销；反之,则作为费用计入当期损益（许家林、王昌锐,2006）绿色会计的计量研究主要围绕着计量单位、计量基础、计量方法进行.在计量单位方面,多数学者都主张采用定量与定性相结合,以货币计量为主,兼用实物单位、文字表述等多种计量属性.在计量基础方面,既可以采用历史成本,也可以采用现行成本、重置成本、机会成本、边际成本和替代成本等.在计量方法上,学者们以劳动价值理论或边际效用理论为理论基础,建立了以直接市场法、间接市场法和检测想市场法为内容的绿色会计计量方法体系.其中,直接市场法包括人力资本法（即收入损失法）、机会成本法、恢复费用法、影子工程法、市场价值法（即生产率法）和防护费用法等；间接市场法包括资产价值法、旅行费用法和工资差额法等；检测想市场法又称意愿评估法,主要包括投标博弈法、比较博弈法、无费用选择法和专家调查法（特尔菲法）（宁福顺等,2006）.夏长会（2010）打破传统思维模式,从立体空间考虑资源的开发使用,提出了积分计量法,并就其应用进行了仿真运算.

(七)绿色会计的信息披露

目前,国内学者对绿色会计的信息披露研究主要集中在披露的内容和形式上.在环境信息披露内容方面,孟凡利（1999）认为应该包括两方面：一是环境问题对经营成果和财务状况的影响,二是环境质量情况、环境法规制度的执行情况、环境治理和污染物回收利用的情况等环境绩效；杨鸣晖（2012）则认为环境信息披露内容应该包括经济效益信息、生态效益信息、社会效益信息和关于或有负债的说明等方面的其他效益信息.在环境信息披露形式方面,学者们普遍认为存在两种类型：补充报告模式和独立报告模式,在具体披露环境信息时适用哪种学者们各有看法.孙兴华等（2002）考虑到传统会计报表无法反映资源、环境价值运动的信息,主张采用补充报告模式.李建发、肖华（2002）基于目前我国绿色会计具体准则空缺的情况下,建议采用独立报告模式；待绿色会计具体准则制定和颁布后,再采用补充报告模式.李玉敏（2010）认为,我国应该根据企业的实际情况,按照企业规模的不同采用不同的披露模式：对于小型和一些中型企业可以采用叙述性的披露模式；对于中型和一些大型企业可以采用在传统三大财务报表的基础上增加一些项目或者在报表附注中进行披露；对一些大型公司,特别是上市公司和污染严重的企业,应该采用独立的环境会计报告模式.

二、绿色会计的实证研究

近年来,我国对绿色会计的研究逐渐由规范研究向实证研究转变,并且研究的焦点主要集中在上市公司环境信息披露的现状分析、披露环境信息的影响因素等方面.

学者们对上市公司环境信息披露现状分析的结果大体一致,产生差异的原因主要是因为选取的研究样本的范围不同.耿佳梅（2012）研究了60家（重污染36家、非重污染24家）上市公司披露的2010年度报告、社会责任报告,根据环境信息披露内容和得分情况总结出：上市公司对环境信息内容的披露较简单,基本只披露对企业有利的信息,且大多都是历史性数据；行业间环境信息披露差异较大,重污染行业环境信息披露状况明显好于非重污染行业.黄丽萍、宋娴（2008）选取了40家钢铁行业的企业作为对象,研究发现：我国钢铁行业环境信息在年度报表中的披露少于招股说明书；披露内容分散且主要为历史信息,披露形式不规范,披露的环境信息没有连续性,总体缺乏可比性.李勤（2010）分析了2009年度5份对环境信息披露比较充分的社会责任报告,认为我国环境信息披露以自愿披露为主、强制披露为辅,定性描述为主、定量描述不足,披露的环境信息可比性较差、实用性较低、不够规范和充分,无法满足信息使用者的需求.初宜红（2012）以紫金矿业应对环境突发事件的会计处理为例,认为我国上市公司环境信息的披露普遍存在不及时、披露内容避重就轻且披露方式多为非货币形式等.

近几年,不少学者开始了上市公司环境信息披露的实证研究,但研究出来的结论却并不一致.上市公司披露环境信息的影响因素主要包括财务状况因素、公司治理因素和外部因素三大类.财务状况因素包括公司规模、盈利能力、资产负债率等；公司治理因素包括独立董事比例、股权集中度、董事长是否兼任总经理、审计委员会的设立等；外部因素包括法律法规、公众环保意识、社会舆论监督等.在财务状况因素方面,公司规模大的上市公司会披露更多的环境信息,即公司规模与环境信息披露水平正相关（李晚金等,2008；何丽梅等,2010）；盈利能力与环境信息披露水平之间,有的学者认为是正相关（封思贤,2005）,有的学者认为是负相关,但是影响并不显著（何丽梅等,2010）；资产负债率与环境信息披露呈正相关关系（张俊瑞等,2008）,何丽梅等（2010）认为资产负债率与环境信息披露负相关,但并不显著,而李晚金等（2008）认为资产负债率不影响公司环境信息披露.在公司治理因素方面,李晚金等（2008）认为法人股比例是影响我国上市公司环境信息披露的重要因素,直接控股股东性质、股权集中度、董事长与总经理是否二职合一及独立董事比例等因素对环境信息披露没有显著影响；蒙立元等（2010）同意独立董事比例对环境信息披露没有显著影响,但认为是否设立审计委员会、董事持股人数比例、董事长与总经理是否二职合一是环境信息披露的重要影响因素；与前面两位观点不同的是,阳静（2008）认为独立董事比例对环境信息的披露影响重大.至于外部因素与环境信息披露水平的关系,何丽梅等（2010）认为外部监管和压力较大的上交所上市公司披露水平明显好于深交所,由此说明环境信息披露水平受相关监管和外部压力的影响显著；张彦、关民（2009）对诸如政府环保投入、公众环保意识、区域经济水平和社会监督水平等外部因素进行了实证研究,结果表明：外部因素从整体上来说与环境信息披露水平是负相关的,其中,政府环保投入、区域经济水平、公众环保意识、社会监督水平与环境信息披露水平的关系分别是显著正相关、显著负相关、无显著影响、无显著影响,这些足以说明现阶段我国企业环保工作所处的外部环境不容乐观.三、绿色会计研究成果的评价

绿色会计在我国的研究已经初显成效.多数学者都赞同绿色会计的理论框架是建立在传统会计之上的；报告模式也有多种选择,补充报告模式、独立报告模式或者二者兼容；信息披露方面,则尤为突出环境信息的披露,形式则更加多样化.但目前的绿色会计研究仍然停留在理论层面,对很多问题的认识存在相当大的分歧,尽管我国绿色会计研究取得了一定的成果,但在很多方面还存在不足,总体上表现为：理论研究滞后,实务方面进展缓慢.

要怎样实现我国经济的可持续发展、有效解决经济发展与环境保护之间的矛盾,这是学者们长期坚持绿色会计的研究的动力之所在.我们只有坚持以理论来促进实践、以实践来丰富理论,这样才能推进绿色会计在我国的顺利实施.