我国企业在融资租赁中的涉税会计处理

【摘 要】本文通过对比中美在融资租赁中的涉税会计处理差异,阐述我国现行的涉税会计处理的适宜性及未来发展趋势,以求更加完善我国的融资租赁涉税会计处理.

【关 键 词 】融资租赁；流转税；所得税

一、融资租赁涉税会计处理的中美差异

美国的现行税制,是以所得税为主体税种,辅以其他税种.其主要税种有：个人所得税、公司所得税、社会保险税、销售税、财产税、遗产与赠与税等,而融资租赁涉及的是公司所得税与销售税.中美在融资租赁的涉税会计处理差异如下：（1）美国租赁准则规定：“承租人应当将资本租赁记作一项资产和负债,其金额为租赁开始日最低租赁付款额现值.如果由此确定的金额超过了租赁开始日租赁资产的公允价值,那么应按公允价值记录资产和负债.”即在租赁开始日按最低租赁付款额现值与公允价值孰低法确认租赁资产及长期融资租赁负债,不确认未确认融资费用.而我国的承租方在租赁开始日,会计上确认未确认融资费用,税法上并不确认融资费用,从而涉及所得税纳税调整,这种情况在美国并不存在.（2）对于出租方来说,虽然美国租赁准则将出租人的资本租赁分为销售型租赁、杠杆型租赁和直接融资租赁三种,但美国在税法上对不同租赁交易的划分标准却与之完全不同.税务部门首先判断租赁交易是实质销售还是实质租赁,进而明确不同租赁交易的税收适用主体和适用税种.若租赁业务被界定为实质销售,则对其销售收入征收普通所得税；若被界定为真实租赁,则对出租人征收资本利得税.由于资本利得税比普通企业所得税税率偏低,从而使得出租人得到税收优惠,以此鼓励融资租赁业的发展.（3）出租方出租资产要发生租赁初期直接费用,对于这项费用的处理,美国要求立即作为当期损益处理,我国则计入长期应收款,从而影响了对企业所得税或资本利得税的处理.此外,美国不征收印花税,而我国则征收印花税并计入资产成本；我国要求征收的房产税、契税、城市维护建设税及城镇土地使用税等在美国也一并不予征收.

二、对我国融资租赁涉税会计处理的思考

1．关于流转税的会计处理.税法在原则上是根据会计制度认定融资租赁,强调其具有的融资性质和所有权转移特点,主要体现在所得税政策上对于折旧的处理,但受融资租赁企业的审批限制,在流转税政策上又区别是否具有人民银行、外经贸部、国家经贸委批准的经营资质而执行相应的政策.对经人民银行、外经贸部、国家经贸委批准经营融资租赁业务的单位所从事的融资租赁业务,无论融资租赁物的所有权是否转让给承租方,均征收营业税,不征增值税.其他单位从事的融资租赁业务,租赁货物的所有权转让给承租方的,征收增值税；未转让给承租方的,征收营业税.这造成了融资租赁业务的税收政策的不统一,在一定程度上可能会使各地方税务机关对融资租赁交易理解的不统一,也造成了会计处理的复杂性.关于这个问题,有学者建议,对于融资租赁的不同阶段征收不同的流转税,即对于租赁期间的租金收入扣除成本后的收益征收营业税,对于承租人留购租赁资产时的购写按照增值税征收.这在一定程度上简化了会计和税务的工作,便于理解与执行,也是未来的发展趋势.但是,就我国目前的国情来说,考虑到如果使用这一方法,企业可能将出售业务人为做成融资租赁业务达到避税的可能性,在我国目前融资租赁业发展不够完善,融资租赁公司无论是从数量上还是质量上都处于起步阶段,当前关于流转税的处理方法还是适合的.

2．关于所得税的会计处理.我国会计准则目前关于承租方对融资租赁资产初始入账价值的处理方法是,将最低租赁付款额现值与租赁开始日租赁资产公允价值较低者作为租入资产的入账价值,将最低租赁付款额计入长期应付账款,中间的差额计入未确认融资费用.而我国税法则规定将最低租赁付款额作为租入资产的入账价值,即不计未确认融资费用.在这种做法下,就产生了所得税的暂时性差异与永久性差异.按照我国会计准则目前的处理方法,租入资产的入账价值是按现值计算,而长期应付款是按总额计算,造成了计算基础的不一致.参照美国的做法应在租赁开始日,按照最低租赁付款额现值与公允价值两者较低者确认租入资产入账价值即长期应付款,在这种情况下,资产与负债的入账价值基础一致,比我国目前做法更加合理.但无论哪种做法,均与我国税法规定的租入资产入账价值的确认不一致,因为我国对公允价值的使用限制比较严格,而最低租赁付款额现值与所采用的利率有直接关系,所以就目前来看,都会形成所得税的暂时性差异和永久性差异.我国与世界大多数国家关于融资租赁的折旧方法都不一致.国际上大都数国家,是由出租方计提折旧；而我国与韩国一致,是由承租人计提折旧.国际会计准则也建议,作为有经济使用权的承租方可将租赁资产计入资产负债表,并提取折旧费.我认为,由于我国对于出租人征收营业税时,已经扣除了作为成本的固定资产的价值,如果再由出租方计提折旧,就形成了双倍扣除,对国家税收不利.

而由承租方计提折旧,更能反映真实的经营情况,并且在融资租赁结束后,承租方往往会选择留购租赁资产,融资租赁资产最终是转移给了承租方,对承租方进行资产管理更加有利.所得税税法最大的问题在于,对出租方的应税所得没有明确规定.一种做法是按照财务会计制度执行,即依据出租方采取实际利率法计算当期应当确认的租赁收入作为企业所得税应税收入,按此方法因与会计处理方法一致,比较简便,也不产生所得税暂时性差异；另一种做法如本文所采用的做法即纳税年度应确认的所得额等于本期应收租赁费－（租赁资产公允价值+初始直接费用）/租赁期,这也是我国税务上一般采用的方法,按照此公式计算得到的应纳税所得额与会计上确认的租赁收入有所不同,但会计收入与纳税收入在总额上是相等的,只是由于会计和税务的处理方法不同,产生了暂时性差异,应进行纳税调整.

3．基于国际会计准则的最近进展的思考.国际会计准则目前准备对于租赁准则进行修改,将不再区分经营租赁与融资租赁,承租人一并把租赁资产列入报表,以防止企业以售后回租形式进行表外融资.而我国目前无论在会计准则还是税法上都将售后回租形式作为融资租赁处理,而对于现在作为经营租赁的业务的涉税会计处理在将来会计准则变化之后,将按照融资租赁业务处理.此时出现两种情况：税法与会计准则一起变更,将租赁同一为融资租赁；或税法不变,仍然区分为经营租赁与融资租赁.如果出现了第一种情况,那么出租方关于流转税的问题就可以得到一个合理、方便、易理解的解决,即按租赁期的租赁收入缴纳消费税,租赁期结束后租赁资产转移时缴纳增值税.以这种处理方法,有利于税收工作的简化,并且根据我国税率的设置,并不会对我国总体税收有较大影响.而如果税法并没有改变,仍将租赁区分为经营租赁与融资租赁,那么会计处理与税法将出现严重的分歧.会计将税法中作经营租赁的业务当做融资租赁处理,会计中折旧由承租方计提,出租方的收入仅为每年确认的未确认融资收入；税法中折旧由出租方计提,出租方的收入为每年收到的租赁收入.不仅要确认折旧对双方所得税的影响,还要对出租方的营业收入进行调整,将会使税收工作量急剧增加,而且税收审计比较困难.因此这种方法可行性不大.

三、结语

我国企业在融资租赁中的涉税会计处理还不完善,一方面是因为融资租赁在我国还是新兴行业,融资租赁公司还很少,国家对这方面关注不够,导致融资租赁业务相关的政策、会计准则和税法规定不完善；另一方面我国处在社会主义初级阶段,经济远远落后于发达国家,随着经济的发展,税法与会计准则也在发展,也会产生滞后现象,即税法与会计准则的发展暂时落后于经济的发展.我国目前融资租赁的涉税会计处理的问题主要是关于出租方所得税的问题,即所得税法没有对应纳税所得额定义清晰,由于考虑到无论何种定义总应纳税所得额是确定的,故建议,所得税的应纳税所得额按照营业税规定的税基计算.随着我国经济的增长,融资租赁业务发展,国家投入更多的关注,相关的会计准则与税法也会越来越全面,企业在融资租赁中的会计处理也会越来越完善.