资产减值会计

1998年1月财政部发布了《股份有限公司会计制度》,要求计提包括坏账准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备和长期投资减值准备在内的四项准备.2001年1月1日实施的新《企业会计制度》又将计提减值准备的范围扩大到固定资产、无形资产、在建工程和委托贷款.2006年2月15日发布的《企业会计准则第8号――资产减值》,将“资产减值准备”作为一个单独的会计准则列示出来,完整地给出了资产减值损失的计提时间与计量方法等相关内容.由此可见,财政部对我国企业资产质量计价的要求是越来越高了.然而由于制定的制度和准则总不是那样尽善尽美,有些企业为了达到某些目的利用会计制度和准则的漏洞进行利润操纵,使资产失去了其真实价值,同时也使决策者得不到决策有用的信息.

一、资产减值会计的发展过程

1.国际会计准则机构对资产减值的研究

1996年6月国际会计准则委员会(IASC)就开始筹划资产减值会计准则,直到1998年6月正式发布了《国际会计准则第36号：资产减值》(IAS36).从此,资产减值会计以决策有用观为基础,彻底地摆脱了“历史成本原则”,在计量时也引入了多重计量原则,使资产的实际状况反映得更为真实.资产减值会计,即在会计上对资产的减值损失进行确认、计量、记录和报告.IAS36指出,在每一个资产负债表日,企业应评估是否存在资产可能已经减值的迹象.如果存在这种迹象,企业应估计资产的可收回金额.当一项资产的可收回金额低于其账面价值时,应对资产减值至可收回金额,并将减值损失计入当期损益.

2.我国资产减值会计的发展

我国对资产减值会计的规范从1998年开始,三次做了规定.2006年2月15日出台的《企业会计准则第8号――资产减值》,要求于2007年1月1日起在上市公司首先实施.这有利于提供高质量的会计信息,使资产减值会计有助于财务会计报告使用者的决策,能更好的保护投资者的利益,使我国会计准则与国际会计准则充分接轨.

二、资产减值会计的理论基础

1.资产减值会计的理论起点:决策有用观

计提资产减值准备属于资产计价的问题,而对于资产计价的不同认识主要受到财务会计的受托责任观和决策有用观,在受托责任观下,财务会计的目的是反映受托者的受托责任和履行情况,资产计价会采用具有较强可验证性的历史成本计量模式,以此提供的会计信息更为客观和可靠,但缺乏一定的相关性,不利于管理者的决策；而决策有用观则认为财务会计的目标是提供经营决策有关的会计信息.资产减值会计正是当资产账面金额大于实际价值时,将多余部分确认为减值损失或费用,能真实客观地反映出资产减值了多少,揭示出潜在的风险,进而为会计信息使用者正确决策提供相关信息.计提资产减值顺应了决策有用观的思路,是资产减值会计的理论起点.

2.资产减值会计的本质

资产是会计学中最重要的概念,只有准确把握好资产的涵义,才能在研究资产减值会计时体现出其本质.综观国内外,对资产定义的认识始终处于不断变化和发展之中.大多数人比较认同的资产定义是未来经济利益观的观点.美国财务会计准则委员会(FASB)在《财务会计概念公告》第6号(ANO.6)中提出：“资产是可能的未来经济利益,它是特定个体从已经发生的交易或事项中所取得或加以控制的.”它概括了资产的本质在于它蕴藏着未来的经济利益,同时也强调了资产不是未来收益的递延成本.

2001年1月1日起施行《企业财务会计报告条例》第九条中对资产进行了重新定义：资产,是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或控制的资源,该资源预期会给企业带来经济利益.此定义将资产的内涵真正揭示了出来,强调资产的实质是预期能给企业带来经济利益,而原定义却忽视了这一点.作为以盈利为目的的企业,它所拥有或控制的资产必须具备有用性和盈利性,能够在未来为企业带来经济利益.这样定义在实际操作中就体现为把财务会计的重心由损益表转向了资产负债表.虽然此定义未被所有人赞同,但是可以说它概括了资产的本质,比较符合企业持有资产的目的.企业持有资产的目的,是为了在未来获得经济利益.当企业的账面成本高于该资产预期的未来经济利益时,记录资产减值损失是符合逻辑的,符合资产当时的实际价值,这就是资产减值会计的实质.

3.资产减值会计是谨慎性原则的重要运用

谨慎性原则又称稳健性原则.它是针对经济活动中的不确定性因素,在会计处理上保持谨慎小心的态度,要充分估计到可能发生的风险和损失,要求会计人员对某些会计业务或会计事项存在不同的会计处理方法和程序可供选择时,在不影响合理选择的前提下,以尽可能选用一种不虚利润和夸大所有者权益的会计处理方法.在会计实务中若出现可能发生的事项,企业为提高自身风险的抵御能力,一般会采用谨慎性原则,使财务报表的会计信息更为可靠和真实.运用谨慎性原则的目的是保证会计信息的决策有用性.当资产价值低于其账面价值时,需确认减值损失,通过估足费用和损失,从而提高企业化解风险的能力,为资产减值会计操作提供了理论基础.

三、资产减值会计的确认和计量

1.资产减值的确认

资产减值损失的确认标准主要有三种：即永久性标准、可能性标准和经济性标准.

永久性标准,指只对永久性(在可预计的未来期间内不可能恢复)的资产减值损失才予以确认.赞成此种标准的人认为暂时性资产减值损失有可能很快得以恢复,从而能避免损失实际发生前就对其进行记录.要分清什么是暂时性减值、什么是永久性减值是困难的,在实际操作过程中这种标准的主观性极强,运用较难,可能促使管理当局故意递延减值损失的确认.永久性标准并不实用,对于要求管理层来估计资产减值损失是否永久,已超出他们判断能力的范围.在实际的运用过程中,这将会产生很大的困难,判断是否正确将直接影响到财务信息质量的高低.

可能性标准指对可能的资产减值损失予以确认.与采用永久性标准相比,采用可能性标准确认资产减值的范围较大,但对资产减值可能性的大小及可能性多大时才应确认的判断较难.所以应进一步健全和完善相关市场的制度,以此作为对资产减值可能的判断,结果可能更为合理.而且在采用这一标准时选用的确认和计量基础可能不一致.比如美国在使用可能性标准时确认和计量的基础是不一样的,确认时使用未来流量的不贴现值,计量时使用公允价值.如果未来流量的不贴现值大于账面价值,那么,即使公允价值小于账面价值,也不确认资产减值损失,从而可能导致资产价值的高估.

经济性标准指只要发生减值就予以确认,确认和计量采用相同的基础.这一标准避开了前面两种标准应用时所遇到的难题,易于理解,便于操作,并且能够反映环境变化对企业资产价值的不利影响,是很多国家会计准则包括国际会计准则都广泛采用的确认标准.

从我国的《企业会计制度》对八项资产减值的确认采用了三种不同的判断标准：对应收账款、长期投资和在建工程采用了可能性标准,即要求对可能发生的资产减值予以确认；对存货、固定资产和无形资产采用了永久性标准,即要求只对永久性的资产减值进行确认；对短期投资和委托贷款采用了经济性标准,即要求对资产负债表日发生的任何资产减值进行确认.由于可能性标准和永久性标准在具体应用中很难确定哪些是暂时性减值,哪些是永久性减值,它们之间并没有明显的界限,这就为企业管理当局粉饰财务报表提供了可能,使企图进行利润操纵的企业有了可乘之机.

2.资产减值的计量

会计离不开计量.资产减值的计量实质上是如何确定资产价值.从资产定义出发,资产的价值应体现其“未来经济利益”.故从纯理论的角度讲,“未来流量现值”是最理想的计量标准.但有时,计算未来流量现值可能是困难的,因此,需要其他计量标准.目前,有关减值会计计量的主要标准有：未来流量的不贴现值、在用价值、现行市价、公允价值、销售净价、可实现净值、可收回金额等.资产减值会计理论的起点是决策有用性,若一味地为了计算简单,而采用未来流量不贴现值是不科学的,因为它不能反映资产的市场价值,与实际情况有一定的偏差,不利于管理高层的决策.

与“未来流量的不贴现值”不同,在用价值、现行市价、公允价值、销售净价和可实现净值都属于“贴现值”的范畴.在用价值反映了企业对未来流量现值的估计,而现行市价反映了市场对该资产未来流量现值的预期.公允价值主要指现行市价,如果没有市场价值,则用未来流量现值确定的价值代替.销售净价和可实现净值在大多数情况是相似的,指现行市价扣除处置费用后的余额.

至于可收回金额,我国现行需要计提减值准备的八项资产中,除了短期投资和存货分别采用市价和可变现净值外,其余六项资产均采用可收回金额这一计量标准,由此可见可收回金额的确定意义重大,它不仅是计算某项资产是否存在减值的标尺,也关系到计提减准备的具体数额,从而影响企业最终的财产状况和经营业绩.《企业会计制度》第五十二条对可收回金额定义如下：“可收回金额是指资产的销售净价与预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的预计未来流量的现值两者之中的较高者.”由此可见,确定可收回金额的关键在于确定销售净价和未来流量的现值.其中,销售净价是指资产的销售减去处置资产所发生的相关税费后的余额.销售的最佳依据应是正常交易中销售协议所规定的,如果没有,一般可采用活跃市场的市场,如果不存在活跃市场,则可以用最近的交易替代.而预计未来流量现值的确定较为复杂,它涉及到对未来流量的估计和折现率的选择问题.笔者认为可借鉴于2007年1月1日起执行的《企业会计准则第8号――资产减值》第十条的规定,预计的资产未来流量应当包括下列各项：

（1）资产持续使用过程中预计产生的流入.

（2）为实现资产持续使用过程中产生的流入所必需的预计流出（包括为使资产达到预定可使用状态所发生的流出）.该流出应当是可直接归属于或者可通过合理和一致的基础分配到资产中的流出.

（3）资产使用寿命结束时,处置资产所收到或者支付的净流量.该流量应当是在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行交易时,企业预期可从资产的处置中获取或者支付的、减去预计处置费用后的金额.

至于折现率的选择,也可引用《企业会计准则第8号――资产减值》第十三条的规定,折现率是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率.该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率.在预计资产的未来流量时已经对资产特定风险的影响作了调整的,估计折现率不需要考虑这些特定风险.如果用于估计折现率的基础是税后的,应当将其调整为税前的折现率.（作者单位：中南林业科技大学）

摘自《中国乡镇企业会计》2006.8