余绪缨管理会计学术思想述评

余绪缨先生一生学贯中西、卓然有成、著述颇丰,堪称中国当代会计大师.余先生的许多学术思想对中国会计学术的发展具有深远的影响.据不完全统计,余先生一生出版了专著、教材和译著34部,发表学术论文151篇,涉及会计基本理论、经济活动分析、管理会计、企业财务管理、会计教育与人才培养等众多学科领域.但是,作为中国现代管理会计学科的开拓者和奠基人,余先生的学术思想更多地体现在管理会计基本理论与方法.鉴于此,本文试图通过梳理余先生的主要研究文献,评述其管理会计学术思想.’

20世纪70年代末,中国迎来了所谓“科学的春天”.这时,余先生重新焕发了“学术的青春”,在对其长期教学与研究成果进行认真总结的基础上,结合中国当时经济管理领域出现的新情况、新经验和新问题,努力在理论上做出新的概括和探索,并将其系统地反映在其主编的《工业企业财务管理》和《工业企业经济活动分析》两本教材上,以此作为学术研究“承前启后”的连接环.这两本教材在当时产生了重大的影响,得到社会的广泛重视,被当时许多高校和自学考试选为教材.

一、会计基本理论

基于中国特定的情境,改革开放之前,余先生主要研究会计基本理论.

(一)通货膨胀会计20世纪40年代,余先生借鉴西方会计理论,在中国最早致力于通货膨胀会计的研究,发表专题学术论文《币值变动会计之理论及其方法》全面研究在持续通货膨胀环境下,如何以“资本保持理论”(Capitalmaintenancetheory)为中心改革传统会计理论与方法.其观点不仅在当时产生了广泛的影响,即使在现在也依然闪烁着光芒,具有重要的理论与现实意义.该研究文献因此而被称为中国通货膨胀领域的先导性研究文献.

(二)经济核算20世纪50年代至60年代,余先生结合中国会计实践,深入研究前苏联的会计理论与方法,详尽地研究了财务与成本核算原理、复式记账原理、会计报表结构与分析原理等多方面的问题,形成了一个首尾一贯的具有中国特色的会计理论体系.特别是《论固定资产折旧与再生产》和《再论流动资金利用效果的指标体系及其分析》这两篇研究文献将前苏联在这个领域的著名专家阿法那西也夫、毕尔曼、拉特聂尔等教授已做的工作大大向前推进了一步,修正了上述前苏联专家在相关论著的某些片面或似是而非的认识,进而使之更加科学化、精密化.

20世纪60年代,为了促使企业重视经济效益,余先生着重研究了社会主义经济核算问题,发表专题学术论文《社会主义企业经济核算的客观基础问题》和《社会主义企业经济核算的基本特征和指标体系探讨》.前者明确地指出,在社会主义制度下还存在着商品生产,价值规律还继续发挥作用.后者则更进一步指出,社会主义企业是以“独立资金为基础、等价交换为纽带、收支配合为条件”不断实现其再生产活动为其基本特征,并以此为基础,科学地设计了一套能全面反映和评价企业生产经营活动的相互联系、相互配合、相互制约的指标体系,借以通过其具体运用,使价值规律对企业生产经营活动的积极作用得以充分发挥.

(三)会计本质与会计学科属性20世纪80年代,中国开始踏上改革与开放的征程.但人们思想上还存在浓厚的“阶段斗争”潜意识.这种“阶级斗争”潜意识表现在会计研究领域就是会计学科属性(是否具有阶级性)的论争.基于这种特殊情境,余先生以超常的胆识和洞察力在其富有创建性的研究文献《要从发展的观点,看会计学的科学属性》提出“怎样认识会计学的科学属性,是以怎样认识会计的性质为其基本前提”,从而在中国首次提出“根据当前的现实及其今后的发展,应把会计看作是一个信息系统,其主要是通过客观而科学的信息,为管理提供咨询怎么写作”.“会计作为一个信息系统,实质上是一种特定的语言,一种特定的方法；而语言或方法,是无所谓阶级性的”.余先生进而认为“明确了会计的基本性质,对于会计学究竟是一门什么样的科学,也就易于理解了”,从而进一步提出“会计学是一个专门的知识领域,等着重研究如何科学地组织和完善会计信息系统,使之更好地发挥其管理咨询作用的一门方法论的科学”.之后,余先生再次提出“会计作为一个信息系统,它所提供的信息的数量和质量,仍在不断发展中”.余先生这个观点不仅后来发展成为中国会计理论界有关会计本质的主流观点,即便在今天,余先生的观点也具有相当强的前瞻性.

针对当时“争论不休”的“财务与会计关系”问题,余先生旗帜鲜明地指出“会计是一个信息系统,它为管理(包括财务管理)提供有用的信息.会计为管理怎么写作,但不是管理本身”,从而进一步认为“财务(管理)”与“会计”是两个独立的学科.之后,余先生又专门撰文阐述这种观点.尽管这种观点在今天早已成为一种共识并成为一种常识,但是,在当时那个特殊时期,余先生的观点无疑对积极推进独立的财务(管理)学科建设与发展具有重要的理论与现实意义.

二、管理会计基本理论与方法

随着中国的改革与开放,西方的许多会计学术思想开始传入中国.这时,余先生深感“现代管理会计是一门新兴的将现代化管理与会计融为一体的综合叉学科,在中国原属空白,但在现代化经济管理中却极为重要”.为此,余先生竭尽全力,从无到有,在中国率先致力于“管理会计”学科的引进与创建、发展,取得了一系列重要的富有开拓性的成果,为具有中国特色的管理会计学科的创建与发展做出了不可磨灭的贡献.

(一)管理会计的对象与方法余先生认为“对象问题是学科建设中的基本理论问题之一”,“一门学科的对象,是其特定领域有关内容的集中和概括,是贯穿于该学科的始终的.从这个认识出发,应如实地把流动(cashflow)看作是现代管理会计的对象”.因为“流动具有最大的综合性,通过流动的动态,可以把企业生产经营的主要方面和主要过程全面、系统并及时地反映出来”.

解决了管理会计的对象之后,接下来的问题就是“一门科学或学科,不仅有其特定的对象,而且有其特定的专门方法.那么,什么是现代管理会计的专门方法”余先生认为“现代管理会计所用的方法,是属于分析性的方法,借以从动态上来掌握它的对象――企业生产经营中形成的流动”,因此,“差量分析作为现代管理会计的基本分析方法,是贯穿始终的”.

(二)管理会计基本框架与学科性质20世纪80年代初,余先生认为现代管理会计的形成与发展,可以大致地区分为执行性管理会计与决策性管理会计两个阶段.由此,余先生认为管理会计的基本框架包括“计划与决策会计”和“执行会计”,而“决策会计”基于“首位”,“计划会计”是连接“决策会计”与“执行会计”的桥梁.进入21世纪之后,余先生认为“20世纪80年代,管理会计完成了从执行性管理会计向决策性管理会计的转变之后,又取得了一系列的进展和创新,使得现代管理会计从广度、深度和高度上提高到一个新的水平”.由此,余先生“与时俱进”地认为“过去一个世纪以来,管理会计的形成与发展可以分为三个阶段,即成本会计(Costaccounting)、现代管理会计(Modemmanagementaccounting)和后现代管理会计(Post-Managementaccounting)三大阶段”.

根据其对管理会计基本框架的认识,余先生认为“现代管理会计作为一门综合性的交叉学科,从学科的分类看,是信息科学的一个组成部分,从更高的层次看,是‘软科学’的一个组成部分”,“而作为一种会计工作,则是‘决策支持系统’的一个组成部分”,并从“软科学”的性质和特点论证了管理会计“学科性质与工作性质之间的统一性”.

(三)具有中国特色的管理会计特点在深入研究西方管理会计并总结中西方管理会计共性的基础上,余先生认为“具有中国特色的管理会计是一个以提高经济效益为主线的财务会计与管理会计相结合的信息系统”.“通常所说的财务会计与管理会计在工作上虽然可以有所分工,但构成统一的会计信息系统,则实际上可总称为管理会计”.“从完整的意义上说,财务会计首先同时是管理会计(广义的管理会计).它怎么写作于企业管理,是以整个企业作为一个整体,提供集中、概括性的资料,为企业的高层领导怎么写作”.这种观点后来发展成为余先生所提出的“广义管理会计”新概念的“第一层意思”.

(四)管理会计数学方法的科学性问题20世纪60年代至70年代,美国管理会计领域出现数学化思潮.于是,西方管理会计论著或研究文献中,数学公式甚至复杂的模型“俯拾即是”.基于此,在中国引进管理会计首先面临的一个重要问题就是管理会计数学方法的科学性与实践性问题.如果不能从理论上解决这个问题,就难以引进西方管理会计,更不用说创建具有中国特色的管理会计学科.余先生认为“现代管理会计所用的数量分析方法日趋紧密化,是它已进入一个新的发展阶段的重要标志,标志着它从描述性科学向精密科学转变.而这种转变,实质上是现代科学发展的一个共同趋势”,从而断言管理会计数学方法在中国具有实践性和科学性.尽管该观点随着时间的推移而显得不合时宜,但在当时却破除了人们对西方管理会计是否适合中国的疑虑.

进入21世纪之后,余先生坦诚自己是在中国实行改革与开放之初的20世纪70年代末才开始接触管理会计,因而难免受到美国管理会计数学化思潮的影响.21世纪初,余先生认为“不能笼统地说,‘数学是科学的语言’.必须看到,社会经济现象和自然现象毕竟有很大的差别,因而数学方法在社会经济科学和在自然科学中应用的有效程度也有很大的不同.对数学模型的求解得出的‘最优’数量关系,也有赖于模型的使用者(决策者)根据其智慧、谋略进行综合判断,以确定其可行和满意的程度,并据以作必要的修正”.由此,余先生进一步认为“在管理会计中,高等数学方法的应用虽可在较大程度上弥补一般定性分析的不足,但不能夸大其作用.在以人为主导的社会经济活动中,数学方法只能作为一种辅助性的工具来使用,应力求避免滥用数学方法的倾向”.上述观点,不仅体现了余先生“发白未懈青云志”、“与时俱进”不断修正自己观点的“科学精神”,而且还富有前瞻性.

(五)具有中国特色的《管理会计》教材20世纪80年代初,余先生认为“一门新兴学科的学习和引进,教材是一种重要的媒介”.因此,余先生在认真研究美国具有代表性的管理会计教材之后,结合其对管理会计对象与方法、管理会计基本框架与学科属性以及具有中国特色的管理会计特点的“独特”观点,确定了“以管理会计的对象――流动为经,以管理会计的职能为纬”的具有中国特色《管理会计》教材的科学体系.1983年,中国财政经济出版社出版了体现余先生上述观点的《管理会计》教材.这是一部具有开拓性的高等财经院校统编教材.当时评审专家认“这本教材内容丰富,自成体系,论述深入,结构严谨,迄今为止,是国内有关管理会计教材中,质量较高、学术造诣较深的一本”.该教材所创建的“以管理会计的对象――流动为经,以管理会计的职能为纬”的管理会计教材体系成为国内同类教材编写的蓝本.20世纪90年代之前,余先生的《管理会计》教材具有非常广泛的影响,许多人是通过该教材才了解、理解和掌握管理会计知识,从而对管理会计感兴趣.可以说,该教材不仅对管理会计在中国的传播、普及与运用起着非常重要的作用,而且也标志着余先生已经完成了对西方管理会计的引进工作,开始进入创建具有中国特色管理会计学科阶段.

(六)广义管理会计理论体系创建余先生在完成西方管理会计的引进工作之后,立即投入到创建具有中国特色的管理会计理论体系这项工作上来.于是,20世纪80年代中后期,余先生又率先富有创见性地提出包括微观管理会计、宏观管理会计和国际管理会计三个组成部分的“广义管理会计”新概念.其中,“微观管理会计”是从企业的角度看问题,包括“微观投资决策会计”和“微观经营会计”两个组成部分,从微观上研究如何为提高经济资源的配置效益(体现在项目的投资效益上)和使用效益(体现在项目建成投产后的经营效益上)提供有用信息；“宏观管理会计”是从国民经济的角度看问题,在更高的层次上,建立为宏观经济管理怎么写作的经济信息系统,包括“宏观投资决策会计”和“宏观经济会计”两个组成部分,从宏观上研究如何在整个国民经济范围内,为提高经济资源的配置效益(建设项目从国民经济看的投资效益)和使用效益(项目建成投产后从国民经济看的经营效益)提供有用信息；而“国际管理会计”则是适应当代国际经济一体化的发展趋势,研究如何在跨国经营活动最大限度地提高经济资源的配置效益与使用效益提供有用信息,它是现代管理会计的基本原理与方法结合跨国经营活动的环境和条件进行具体运用而形成的一个新领域.“广义管理会计”新概念的提出,既在现有管理会计基础上进一步丰富与发展其三个组成部分,又使之共同组合在一个统一的理论框架之中,它突破了国内外现行管理会计研究仅限于微观管理会计的局限,无论在国内还是国际学术界都属首创,其研究处于国际领先地位,具有广阔的发展前景.

余先生认为“现代管理会计在广度上向‘广义管理会计’发展,将‘微观管理会计’、‘宏观管理会计’和‘国际管理会计’这三者有机结合起来,建立一个‘投资效益’与‘经营效益’相衔接、‘宏观效益’与‘微观效益’相统一的广义管理会计管理系统,可以进一步丰富、发展和完善现行的经济信息系统,使它能更有效地为我国的‘宏观控制’和‘微观搞活’怎么写作”.

尽管余先生上述观点产生于20世纪80年代中后期,然而,今天看来,依然“气势磅礴”,“起点高、视野广”,富有启迪意义.

(七)作业成本法与作业管理20世纪90年代初期,余先生结合当代世界科技、管理上的新发展,创造性地提出了以“作业管理”(Activity－basedManagement,ABM)为基础、以“作业成本法”(Activity－basedCosting,ABC)为相似度检测,以流动贯穿始终、财务会计与管理会计融为一体的新会计体系的学术思想.以上述学术思想为基础,余先生立足于“企业是为了最终满足顾客需要而设计的‘一系列作业’的集合体,形成一个由此及彼、由内到外的作业链”的“新的企业观”,紧密结合当代科技、管理上的新发展,以“技术一组织一管理―会计”之间“共生互动”、“相互辅成”的辩证关系为导向,特别系统地研究了“作业成本法”与“作业管理”.

余先生以“超越成本计算的精确性”的视野,深入地研究“作业成本法”.余先生认为“作业成本法是以生产的电脑化、自动化为基础,同适时生产系统与全面质量管理紧密配合而形成的一种成本计算方法.但它又不是一种单纯的成本计算方法,而是成本计算与成本管理的结合.从成本计算的角度看,它首先是以作业为核算对象,而不是以产品为核算对象”.作业成本法“与传统成本计算最大的不同,在于它不是就成本论成本,而是把着眼点与着重点放在成本发生的前因、后果上”.根据新的企业观,企业管理就应该顺其自然地“深入到作业层次”,从而形成“‘以作业为基础的管理’即作业管理”.由此,企业管理就是“作业管理”.既然企业“是一系列作业的集合体”,那么,“作业管理”如何“管作业”呢余先生认为作业管理不能平均使用力量,“作业管理的重点,应放在产品设计、适时生产系统和全面质量管理这些基本环节上”.更为重要的是,余先生还高瞻远瞩地认为作业管理“是继被誉为‘科学管理之父’的泰罗于20世纪初创立‘科学管理学说’以来,在企业管理上又一新的重大突破.它以‘作业’作为企业管理的起点和核心,比传统的以‘产品’作为企业管理的起点和核心,在层次上大大地深化了,可视为企业管理上一个重大的革命性变革,正如生物学深入到分子水平,形成分子生物学,在生物科学上是一个重大的革命性变革一样”.

尽管“作业成本法”与“作业管理”现在已经很“时髦”并成为管理会计的重要内容,但是,与现有研究文献相比,余先生广博的研究视野和前瞻性的洞察力还是“别具一格”.

(八)管理会计人文化观念特别是20世纪90年代中后期以来,余先生以其深厚的中国传统文化功底,立足于21世纪知识经济时代,“与时俱进”地将中国管理会计研究与中国传统文化相结合,从人文层面较为深入、系统地研究管理会计的理论创新,并取得了一系列重要研究成果.

其实,人的行为与社会文化密不可分.这样看来,余先生的“管理会计人文化观念”可以追溯到1962年,而且贯穿余先生后来的整个学术研究生涯之始终.余先生在其1962年的研究文献《会计报表分析的基本原理》就曾经指出单纯会计数据分析的局限性,意识到会计数据与人的行为存在某种联系.之后,余先生又在其1980年主编的《工业企业经济活动分析》较为明确地指出“指标数字的分析只能提供初步的线索,作为深入分析的入门向导.等要真正地说明问题、分析问题、解决问题,还必须等把指标数字的分析和通过调查研究所能掌握的生产经营中的‘活’情况紧密地结合起来”.余先生当时所说的“‘活’情况”作为非数量因素与“指标数字的分析”相结合,在今天可以自然地引申为基于“社会文化”的“人的行为分析”.20世纪80年代,余先生在中国最早注意到行为科学(BehioralScience)对现代管理会计的积极影响.此后,余先生多次撰文论证一系列与行为会计相关的重大理论问题(如组织目标与责任会计、预算管理与激励控制的行为观、决策的科学化与企业化管理),并提出许多富有创见的观点.20世纪90年代,余先生以其深厚的中国传统文化功底,将中国会计研究与中国传统文化相结合,提出经济、法律、政治诸因素固然对会计模式的形成和发展具有重要影响,但是,这只是停留在物质与制度层面,尚未分析到层次更深、境界更高的文化层面.就中国会计研究而言,超越时空的文化因素对会计的影响,最能显现根植于中国文化沃土、闪耀着“东方智慧”灿烂光芒的中国会计文化层面的重大特色.中国管理会计研究应该与历史潮流相适应,从传统技术观向社会文化观转变,中国古代“孙子兵法”所隐含的管理思想与西方国家刚刚兴起的战略管理会计(strategicManage－mentAccounting)存在相通之处.

20世纪90年代末至21世纪初,面对扑面而来的知识经济,余先生倍感社会文化观对管理与管理会计的深刻影响,从更广阔的视野,展望21世纪会计学科的发展趋势.余先生认为“管理会计的研究不能局限于其技术层面,必须同社会文化观相结合”,“以‘系统观’取代‘机械观’”,由“物本管理”转向体现“人文观”的“智本管理”.

余先生认为“在管理会计的形成、发展过程中,许多研究者往往是以技术观(Technicalview)为指导,把主要精力放在它的技术层面(技术方法)上,中外学者基本上都是如此.这种做法,在一门新兴学科的奠基和成形阶段,可以说是必要的,也是相当重要的.否则,这一新学科具有鲜明特色的基本框架就不可能建立起来”.可是,“当它发展到一定阶段以后,为了使它向更深的层次、更高的水平发展,使它在社会经济发展中充分发挥其积极作用,就不能只停留在它的技术层面,而必须以社会文化观(socio－cuhuralview)为指导,提高到社会文化层面上来认识和处理有关问题了”.余先生进一步指出“在会计文献上有一个广为流行的说法即‘会计是商业活动的语言(Accountingisthelanguageofbusiness)’.当然,它不是原始的语言,而是一种符号化的文字与数字、图表相结合的语言.但语言(不管是口头上的或书面上的)都只是思维的外壳(外在的表现形式).它通过特定的形式,表现和传递人们一定的思想文化内容――包括有关人们的价值观、道德风尚和行为准则.会计的功能(function),不管会计文献上有多少种说法,归根到底,是行为功能(behioralfunction).会计的技术方法不管如何复杂、先进,如果它提供的信息不能有效地影响人们的行为(包括组织行为和个人行为),就不可能对社会经济生活发挥任何实际作用.而要使会计的行为功能得到充分发挥,就不是单纯靠研究它的技术方法所能奏效的,还必须深入研究它的社会文化层面,实现会计研究的技术观和社会文化观相结合”.由此,余先生断言“会计的社会文化层面远比它的技术层面重要得多”.沿着这样的思路,余先生认为“从总体上看,一门学科的技术层面可以看作是它的‘硬件’,而相应的社会文化观可看作是它的‘软件’,后者是前者的灵魂和生命.任何技术方法的应用,如果没有正确的社会文化观作指导,将无法对社会经济的发展产生积极的作用.管理会计自然也是如此”.

余先生晚年对管理的特性做了更为深入的思考,并有所感悟.余先生认为“管理首先要决策,决策是领导者、管理者的首要职能.在管理发展的不同阶段,同‘物本管理’向‘人本管理’再向‘智本管理’的转变相对应,管理决策所用的思维方式也表现为‘逻辑思维’(抽象思维)向‘艺术思维’(形象思维)再向‘哲学思维’(悟性思维)转变”.这“实质上是从物质层面向精神层面的发展,由此,决定了管理的方式从‘硬管理’向‘软管理’发展,管理的特性从科学趋于艺术”.

余先生大声疾呼“适应知识经济时代‘智本管理’的要求,以及基于对管理特性的新认识,管理会计应遵循艺术规律,开创出认识上的新的方法论”.余先生将这种新的方法论归结为“三个‘重于”’和“三个‘并重’”.余先生所指的“三个‘重于’”包括：一是“衡量”(measuring)重于“计算”(counting)；二是“认知性”(cognition)重于“精确性”(precision).“认知性”重在整体的质的把握,“精确性”重在细节的量的描述；三是“悟性”重于“理性”.重整体的质的把握,属艺术思维；重细节的量的描述,属科学思维；艺术思维重悟性,科学思维重理性.而余先生所指的“三个‘并重’”包括：一是量化与非量化并重；二是量化的各种形式并重；三是量化的各种形式中,货币计量与非货币计量并重.余先生认为上述新的方法论“蕴含着人的因素、精神因素和文化因素在其中的主导作用,体现了管理会计发展的人文化趋向”.

作为“一个会计战线老兵的‘从容论道’”,余先生对“管理会计发展的人文化趋向”的“独到见解”对中国未来管理会计研究富有启发作用.当然,余先生的观点也还有待未来管理会计实践和后学们进一步研究予以验证.在“工具代替了思想”,“科研成果丰富、学术思想贫穷”的当今社会,余先生的上述学术思想就显得更难能可贵.

斯人已逝,思想犹存！