高级财务会计学理基础与内容

高级财务会计学产生于20世纪60～70年代,它是传统财务会计学科的延伸和深化,而高级财务会计属于高级财务会计学的研究对象.由于目前我国会计学界尚未对高级财务会计学的澜义、理论基础以及研究内容做出权威界定,因此,关于高级财务会计的称谓问题,学术界对其也缺乏一致性的观点,既包括“高级财务会计”、“高级会计”,也包括“特种会汁”、“特殊业务会计”、“企业特种业务会计”等.笔者拟对高级财务会计学的涵义、理论基础以及研究内容的观点进行比较分析,并对其进行归纳总结.

一、高级财务会计学的涵义

关于高级财务会计学的涵义,其代表性观点如下:

向泽生(1991)认为,高级会计学主要研究财务会计中最核心的问题和经济改革中出现的新业务、新问题.

谢诗芬(1993)认为,高级财务会计学主要讲授财务会计中的高尖理论与方法.

汤云为(1995)认为,高级财务会计是相对于中级财务会计而言的.中级财务会计限于论述财务会计的基本理论、方法和技术,即通用的课题,而高级财务会计则是针对上述各种专题,对有关问题加以更深层次的阐述.

常勋等(1995)认为,高级财务会计主要研究一些专门的会计领域,也即对比较深奥的会计课题展开论述.

张文贤等(2003)认为,高级财务会计所要解决的是更加复杂的财务会计问题,其中有许多需要高级会计师进行会计选择的事项,它更需要财务决策者在复杂的政治经济环境中做出职业判断.因此,从某种意义上说,高级财务会计是复杂财务会计或特殊业务会计,它属于高级会计学的研究对象.

王治安(2004)认为,高级会计学是对财务会计在初级会计及中级会计学内尚未深入探讨的领域所作的进一步研究与分析,它主要阐述企业会计中的一些特殊问题,并非在所有企业都会发生,且在理论上争议较大,实务操作较难.此外,还包括一些新出现、有特殊性的业务,具有特殊业务会计的特性.

石本仁(2007)认为,高级财务会计主要讲述中级财务会计所没有涉及的一些内容,这些内容的特点可以用三个字来概括,一是“难”,主要体现在会计业务的处理上,包括合并会计、外币业务与外币报表折算、物价变动会计,以及衍生工具会计等财务会计学科的四大难题,二是“特”,包括特殊组织会计和特殊业务会计,三是“新”,它体现在一些前沿领域,包括人力资源会计、绿色会计或环境会计以及社会责任会计等.

梁莱歆(2007)认为,高级财务会计是随着社会经济的发展,对原有的财务会计内容进行补充、延伸和开拓的一门会计学,即利用财务会计的固有方法,对企业会计中的复杂性业务,或者需要进行深入探讨的业务以及随着客观经济环境变化而产生的一些特殊业务进行反映与监督的会计.

陈文军(2007)认为,高级财务会计着重研究某一行业或企业因各种原因所面临的特殊交易或事项的会计处理.高级财务会计之所以“高级”,是它对特殊行业会计事项及处理,无论在检测设和原则方面,还是在程序与方法方面,都是对中级财务会计的突破,属于财务会计的高级层次.

武玉荣等(2007)认为,高级会计是财务会计内容的延伸,其研究范围是财务会计一般不予以深入探讨的特殊会计业务.

汤湘希(2008)指出,高级财务会计是建立在中级财务会计基础上,但又独立于中级财务会计的一个领域.在研究方法上,高级财务会计一方面利用现有财务会计的理论与方法解决企业中出现的新经济业务,另一方面又创立新的会计理论与方法,解决新经济环境下企业中出现的新经济问题.

杨金观(2008)认为,高级财务会计主要讲授财务会计领域中一些特殊的、比较有深度和难度的经济业务,它以中级财务会计为起点,并对中级财务会计中容纳不下或不宜深入探讨的会计业务进行深层次研究.

余国杰(2008)认为,高级财务会计(也称特殊业务会计)主要解决一般财务会计问题以外的特殊财务会计问题,包括单个企业中特殊的财务会计问题以及企业集团会计中特殊的财务会计问题.

尚洪涛等(2008)认为,高级财务会计是建立在中级财务会计基础上,但又独立于中级财务会计的会计学科的重要研究领域.高级财务会计阐述的是中级财务会计难以容纳的,且在理论基础、操作方法上都存在差别的特殊业务事项,包括特殊组织会计、特殊业务会计以及特殊时期会计等.

栾甫贵(2008)认为,高级财务会计是利用中级财务会计的基本理论与方法,对企业特殊业务进行的会计核算与监督,亦可称之为特殊业务会计.它是财务会计内容的深化与延伸.

张劲松等(2008)认为,高级财务会计主要是在中级财务会计的基础上,对“特殊业务、特殊行业、特殊呈报”等会计理论与实务进行阐述.

根据以上观点,可以得出两点基本认识,一是从学科定位上看,高级财务会计学仍属于财务会计学科的范畴,二是从研究对象上看,高级财务会计学主要研究财务会计学科领域中的一些高难度、复杂性的课题,包括一般性行业的复杂财务会计业务以及特殊性行业的财务会计业务等.

二、高级财务会计学的理论基础

关于高级财务会计学的理论基础,其观点如下:

常勋(1995)指出,高级财务会计学的研究领域包括:在较发达资本市场的经济环境中从事经营活动的股份公司的权益会计、所得税会计,以及公司解散清算和财务重组会计,通过合并或合营形成的企业集团的合并财务报表,外币交易会计与外币报表折算,物价变动会计,租赁会计.

阎达五等(1998,2007)认为,高级会计学的理论基础有二,一是客观经济环境的变化造成的会计检测设松动,这是高级会计学形成的基础,二是会计原则的强化和延伸使新会计业务有了固定的处理方式,从而促使高级会计学单独成科.相应地,高级会计是随着社会经济的发展,对原有财务会计的内容进行补充、延伸和开拓的一种会计,即利用财务会计的固有方法,对现有财务会计未包括的业务,或者需要深入进行论述的业务,以及随着客观经济环境变化而产生的一些特殊业务进行反映和监督的会计.高级会计与传统财务会计相互补充,共同构成财务会计的完整体系.阎达五等(1998,2007)指出,高级会计学的研究范围包括:跨越单一会计主体的会计业务,如大型企业的分支机构会计、企业集团或跨国公司的合并会计报表、分部报告、内部转移、外币报表折算会计,以及国外非盈利组织(NPO)中的基金会计等,仅在某类企业中存在的特殊会计业务会计,如期货、期汇、外币以及租赁业务会计等,在某一特定时期发生的会计业务,包括企业解体与破产清算以及物价变动会计等,与特种经营方式企业紧密相关的特有业务,包括企业合伙或合资经营会计,以及上市公司的信息披露制度,一些特殊经营行业的会计业务,包括租赁公司、期货公司,以及经纪人公司的会计等.

张文贤等(2003)认为,以财务会计目标、会计报表构成要素、会计信息质量特征、会计确认与计量、资本保全为核心的会计理论框架结构并没有完全否定会计四大检测设,但至少动摇了会计四大检测设.因此,超越四项会计检测设的现实是高级财务会计产生的根本原因之一.张文贤等(2009)指出,高级财务会计的基本内容包括:跨越单一会计主体的会计业务,在特定时期发生的会计业务,如企业解体、破产清算时发生的业务,企业中存在的特殊会计业务,如期货、期汇、外币和租赁业务,与特种经营方式企业紧密相关的特有会计业务,某些特殊经营行业的会计业务等.

杜兴强(2004)指出,高级财务会计着力对财务会计学领域内四个专门的领域进行讨论,即企业特殊交易的会计处理、物价变动会计、外币交易会计及外币报表折算、合并会计报表及分部报告.

石本仁(2007)指出,高级财务会计涉及的内容包括三大难点(合并会计、外币业务与外币报表、衍生金融工具会计)、特殊组织会计、特殊业务会计,以及其他专题等.

武玉荣等(2007)指出,高级财务会计的研究范围涉及财务会计一般不予深入探讨的特殊会计业务,包括:涉及多个会计主体行为的会计业务,只有某些会计主体发生的特殊会计业务,在某一特定阶段发生的会计业务,在财务会计中难于作为独立章节、难度较大的会计业务等.

陈文军(2007)指出,高级财务会计的研究对象主要包括:跨越单一会计主体的会计业务,仅在某类企业中存在的特殊会计业务,在某一特定时期发生的会计业务,与特种经营方式企业紧密相关的特有会计业务,一些特殊经营行业的会计业务等.

汤湘希(2008)认为,高级财务会汁的产生原因有二,一是社会经济的发展导致现代会计的裂变,二是裂变的会计难于应对技术革新导致的企业重组所形成的新的会计事项.其理论基础有四:会计主体检测设的松动、持续经营检测设的松动、会计分期检测设的松动以及货币计量检测设的松动.汤湘希(2008)指出,确定高级财务会计研究范围的基本原则有四:理论层面以会计事项是否超越会计检测设范围为基本标志,实务层面既体现已颁布的相关规范,同时兼顾前瞻性要求,适当考虑与中级财务会计内容之间的有效分工和衔接,仅涵盖公司企业会计核算的内容.具体来说,高级财务会计的研究内容包括突破会计核算前提的业务、考虑学科分工与衔接的业务,以及新业务、新领域等.

尚洪涛等(2008)指出,高级财务会计的研究范围主要包括特殊组织会计、特殊业务会计以及特殊时期会计.

栾甫贵(2008)指出,高级财务会计的研究内容包括:跨越单一主体(合并、分支等)的会计业务,某类企业(外币、租赁)存在的特殊会计业务,某特定时期(通货膨胀、解散清算)的会计业务,与特定组织形式(独资、合伙)相关的会计业务,特殊行业(期货公司、租赁公司)会计业务等.

由此可见,关于高级财务会计学的理论基础,一般认为传统四大会计检测设的松动是高级财务会计学的产生根源.而关于高级财务会计学的研究领域,其界定标准有二,一是“复杂性”,它是指高级财务会计学所涉及的业务属于一般性行业的复杂财务会计问题,二是“特殊性”,它是指高级财务会计学所涉及的业务属于特殊性行业的财务会计问题.因此,笔者认为,高级财务会计学的研究领域主要包括一般性行业的复杂财务会计业务,以及特殊性行业的财务会计业务.

三、高级财务会计学的研究内容

以列举法为例,关于高级财务会计(学)的研究内容,其代表性观点如下:

汤云为(1995)主编的《高级财务会计》:独资、合伙、公司、总分店经营、企业合并、合并报表、增值表和分片报表、公开发行股票公司的信息披露、物价变动会计、商品寄销、专营权、分期收款销售、租赁、房地产、退休金、所得税、期货交易、外币业务、外币报表折算、政府会计、其他非营利组织会计,以及公司重整、改组和破产清算.

常勋(1996)主编的《高级财务会计》:股东权益的会计处理、所得税的会计处理、公司清算与公司重组、企业的合并与合营、合并财务报表的编制、外币交易会汁的基本程序、期汇合同的运用与会计处理、外币报表折算方法、外币报表的折算与合并要求间的关系、物价变动会计模式、物价变动会计的国际展望、经营性租赁的会计处理、资本性租赁的会计处理,以及租赁会计中的特殊问题.

阎达五等(1998)主编的《高级会计学》:绪论、非货币性资产交换、债务重组、租赁会计、物价变动会计、衍生工具会计、分支机构会计、企业合并、所得税、控制权取得日的合并财务报表、控制权取得日后的合并财务报表、合并财务报表――集团内部往来业务的抵销、合并财务报表的特殊问题、外币报表折算、分部报告与中期财务报告、股票上市公司的信息披露,以及企业清算、破产与重组.

中国注册会计师教育教材编审委员会(2002)编写的《高级财务会计》:企业合并、购写日的合并财务报表、购并后的合并财务报表、企业集团内部的存货业务、企业集团内部的长期资产业务、企业集团内部的债券和优先股业务、股权结构变动和复杂控股关系、期中合并与合并流量表及比例合并、合伙会计、分支机构会计、物价变动会计、分部报告与中期报告、公开发行股票公司的信息披露、外币业务、租赁、期货与金融互换会计、养老金会计,以及债务重组、企业重组与破产清算.

张文贤等(2003)主编的《高级财务会计》:高级财务会计的准则、合伙企业会计、总分部会计与联合会计报表、外币业务与外币报表折算、合并会计报表(权益联合法和购写法)、合并会计报表(联营法)、合并会计报表(企业内部集团交易损益的处理)、合并会计报表(所得税、流量表和分期收购)、合并会计报表中的特殊问题、政府会计、非营利组织会计、增值会计、所得税会计、租赁会计、中期报告与分部报告,以及公司清算、改组与重组.

裘宗舜(2004)主编的《高级财务会计》:权益会计、企业并购与合并报表、外币交易会计、金融工具会计、外币财务报表的折算、资产重估价及资产减值、物价变动会计、所得税会计、租赁会计,以及债务重组与破产清算会计.

杜兴强(2004)主编的《高级财务会计》:租赁会计概述及经营租赁的会计处理、融资租赁的会计处理、售后租回交易的会计处理、所得税会计、养老金会计、物价变动At模式、国际领域内的物价变动的会计类型、外币交易会计、外币报表的折算、合并国外实体的外币报表――工作底稿例解、企业合并及其会计处理、股权取得日合并会计报表的编制、股权取得日以后合并会计报表的编制、公司间交易、合并会计报表综合举例,以及分部报告.

王治安(2004)主编的《高级会计学》:企业并购、并购日合并报表的编制、并购日后合并报表的编制、母子公司间存货内部交易、母子公司间长期性资产内部交易、母子公司间相互持有公司债券、期中取得股权及股东权益变动、公司间的复杂控股关系、成本法及不完全权益结合法合并报表的编制、分支机构会计、外币业务、外币报表折算、中期财务报告与分部报告、租赁会计、企业清算与重组,以及合伙企业会计.储一昀(2006)主编的《高级财务会计》:企业扩张与企业合并、企业合并的会计方法、购写日的合并财务报表、购写日后的企业财务报表、集团内部交易(存货、固定资产、债券)、股权变动、复杂控股关系、合并流量表与合并每股收益、权益结合法、外币交易会计、外币报表折算、金融工具会计、分部报告与中期报告、租赁会计、养老金会计、公司财务困境、物价变动会计、分支机构会计.以及合伙企业会计.

石本仁(2007)主编的《高级财务会计》:绪论、长期股权投资与企业合并、合并财务报表编制的基本程序与方法、公司间交易的抵销、分支机构会计、外币交易的会计处理、外币报表折算、衍生工具会计、套期会计、合伙会计、企业破产清算会计、政府会计、非营利组织会计,以及上市公司信息披露.

梁莱歆(2007)主编的《高级财务会计》:合伙企业会计、分支机构会计、企业合并与合并会计报表、合并会计报表――集团内部交易的会计处理、合并报表中的特殊问题、外币业务会计、外币报表折算、物价变动会计、分期报告与中期财务报告、金融工具会计、租赁会计、所得税会计、债务重组会计、企业重组与破产清算会计,以及人力资源会计等.

武玉荣等(2007)主编的《高级会计》:企业合并、购写日的合并财务报表、购写日后的合并财务报表、总分店经营、上市公司的信息披露、外币业务、所得税、非货币性资产交换、金融工具、租赁,以及债务重组和破产清算.

陈文军(2007)主编的《高级财务会计》:绪论、权益会计、债务重组会计、或有事项会计、非货币性资产交换会计、借款费用会计、关联方会计、会计政策与估计变更及差错更正会计、资产负债表日后事项会计、外币业务会计、套期会计、租赁会计、资产减值会计、企业合并会计,以及中期财务报告与分部报告.

汤湘希(2008)主编的《高级财务会计》:总论、公允价值会计、外币折算、套期保值会计、资产减值、所得税会计、会计政策与估计变更及差错更正、企业合并、企业合并财务报表,以及清算会计.

杨金观(2008)主编的《高级财务会计》:企业合并会计、合并财务报表、外币交易会计与外币报表折算、物价变动会计、所得税会计、衍生金融工具会计、公开发行证券公司的信息披露、分部报告与中期财务报告、租赁会计,以及企业清算、破产与重整会计.

余国杰(2008)主编的《高级财务会计》:企业合并、长期股权投资、合并财务报表、企业所得税、外币交易、外币报表折算、衍生工具、套期保值,以及租赁.

尚洪涛等(2008)主编的《高级财务会计》:合伙企业会计、企业合并会计、外币会计、租赁会计、所得税会计、企业年金基金会计、套期保值会计、物价变动会计,以及清算会计.

栾甫贵(2008)主编的《高级财务会计》:企业合并、合并财务报表、外币业务、租赁、所得税、企业年金基金、衍生金融工具、物价变动,以及企业清算.

杨忠莲等(2008)主编的《高级财务会计》:企业合并会计、长期股权投资的会计处理、合并财务报表概述、购并日合并财务报表的编制、购并后合并财务报表的编制、企业集团内部交易(存货购销、固定资产交易、无形资产受让、债券发行与投资)、外币交易会计、外币财务报表的折算、中期报告与分部报告、衍生金融工具会计,以及套期保值会计.

张劲松等(2008)主编的《高级财务会计》:企业合并、合并财务报表概述、合并财务报表的编制、合伙企业会计、分支机构会计、外币业务会计、物价变动会计、套期保值会计、租赁会计、养老金会计、企业年金基金会计、企业重组会计,以及破产清算会计.

宋夏云等(2009)主编的《高级财务会计》:绪论、企业合并、合并财务报表的理论基础、合并财务报表――股权取得日、合并财务报表――股权取得日后、所得税会计、租赁会计、物价变动会计、外币业务会计、分部报告和中期报告、债务重组会计,以及上市公司信息披露制度.

张文贤等(2009)主编的《高级财务会计》:企业合并、合并财务报表概述、合并财务报表(企业集团内部交易损益的处理)、合并财务报表(所得税、流量表和分期收购)、合并财务报表中的特殊问题、所得税会计、跨国企业经营会计(外币业务与外币报表折算)、租赁会计、公司清算和改组及重组、中期报告与分部报告、总分部会计与联合财务报表,以及合伙企业会计.

陈信元(2009)主编的《高级财务会计》:企业合并、购并日的合并财务报表、购并后的合并财务报表、企业集团内部的存货业务、企业集团内部的长期资产业务、企业集团内部的债券业务、股权结构变动和复杂控股关系、期中合并和合并流量表及比例合并、合伙、分支机构会计、公开发行股票公司的信息披露、分部报告和中期财务报告、外币业务、外币财务报表折算、租赁、衍生金融工具、养老金会计,以及债务重组、企业重组与破产清算.

根据以上观点,笔者认为,高级财务会计学的核心研究内容有二,一是一般性行业的复杂财务会计,包括企业合并及合并财务报表、所得税会计、租赁会计、物价变动会计、外币业务会计、分部报告与中期报告、债务重组和破产清算会计,以及上市公司的信息披露制度等,二是特殊性行业的财务会计,包括合伙企业会计、分支机构会计、金融企业会计、房地产企业会计,以及政府与非盈利组织会计等.

[12]宋夏云、陈庆保、余朝晖:《高级财务会计》,上海财经大学出版社2009年版.

[13]汤湘希:《高级财务会计》,经济科学出版社2008年版.

[14]汤云为:《高级财务会计》,上海三联书店1995年版.

[15]王治安:《高级会计学》,西南财经大学出版社2004年版.

[16]武玉荣、赵天燕:《高级会计》,首都经济贸易大学出版社2007年版.

[17]阎达五、耿建新、戴德明:《高级会计学》,中国人民大学出版社1998年版.

[18]阎达五等:《高级会计学》,中国人民大学出版社2007年版.

[19]杨金观:《高级财务会计》,经济科学出版社2008年版.

[2f)]杨忠莲、柴庆孚:《高级财务会计》,上海财经大学出版社2008年版.

[21]余国杰:《高级财务会计》,清华大学出~tAk-2008年版.

[22]张文贤、高建兵:《高级财务会计》,首都经济贸易大学出版社2003年版.

[23]张文贤、高伟富、陈平平:《高级财务会计》.东北财经大学出版社2009年版.

[24]张劲松、李瑛:《高级财务会计》,科学出版社2008年版.

(编辑　熊年春)