小企业固定资产会计处理例析

本文拟根据《小企业会计准则》中固定资产会计处理的相关规定,采用实例浅析小企业固定资产的会计处理方法,并与《企业会计准则》、《企业所得税法实施条例》相同业务的会计处理方法进行比较,通过比较大中型企业与小企业会计处理差异及《企业所得税法实施条例》与《小企业会计准则》的差异,以期能帮助大家更准确地理解准则的相关规定.

一、固定资产初始计量

在《小企业会计准则》中：“固定资产是指小企业为生产产品、提供劳务、出租或经营管理而持有的、使用寿命超过1年的有形资产,具体包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具、设备、器具、工具等”.相较于《企业会计准则》应该注意的是,小企业的固定资产范围包括小企业拥有的、已出租的建筑物.但是在《企业会计准则第3号――投资性房地产》中明确规定：“已出租的建筑物属于企业的投资性房地产”.企业所得税法中也没有“投资性房地产”这一概念.

（一）外购固定资产《小企业会计准则》规定：“外购固定资产的成本包括购写价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费、安装费等,不含按照税法规定可以抵扣的增值税进项税额”.这一规定与企业所得税法和《企业会计准则第4号――固定资产》原则上基本一致.然而不同的是,《企业会计准则第4号――固定资产》规定：“若实质上具有融资性质的,固定资产的成本以购写价款的现值为基础确定,采用实际利率摊销法对实际支付的价款与购写价款的现值之间的差额进行摊销”.关于摊销金额的处理,在进行会计核算时,摊销金额均应当在信用期间内确认为财务费用,计入当期损益,满足借款费用资本化条件应当计入固定资产成本的除外.

[例1]2×12年1月1日,W小企业与Y公司签订一项购货合同,从Y公司购入一台复印机交给管理部门使用,该复印机的价款为6000元.W小企业于2×12年1月1日支付了设备的首期款项2000元,计划在2×12年至2×13年两年期间平均支付剩余款项,12月31日为付款日期.检测定该设备的现销为5500元.该设备预计使用10年,采用直线法计提折旧,不考虑预计净残值,检测定与税法规定相同.如果按照《企业会计准则第4号――固定资产》的规定,该项固定资产的入账价值应是设备的现销（支付价款的现值）5500元.但根据《小企业会计准则》和企业所得税法的规定,该固定资产的入账价值应是设备的支付价款6000元,会计处理如下：

2×12年1月1日,购写设备时：

借：固定资产6000

贷：银行存款2000

长期应付款4000

2×12年12月31日,支付款项2000元时：

借：长期应付款2000

贷：银行存款2000

2×12年计提折旧额等于6000/10等于600（元）

借：管理费用600

贷：累计折旧600

由于小企业的上述会计处理与税务处理一致,因此无需进行所得税纳税调整.

（二）自建固定资产《小企业会计准则》规定：“自行建造固定资产的成本由建造该项资产在竣工决算前发生的支出（含相关的借款费用）构成”.尚未竣工决算手续的固定资产,若已达到预定可使用状态,应按有关计提固定资产折旧的规定,从自达到预定可使用状态之日起计提折旧,待了竣工决算手续后再作调整,但不调整已计提的折旧.而《企业所得税法实施条例》却规定其计税基础是竣工结算前发生的支出.《小企业会计准则》与税法的主要差异体现在下列两个方面：一是计量不同.《小企业会计准则》规定的计量基础是“达到预定可使用状态前所发生的必要支出”,此后的费用直接计入当期损益,而税法规定,“竣工结算前发生的支出”应予以资本化,因此在“达到预定可使用状态前”与“竣工结算前”之间发生的支出,小企业应进行纳税调整.二是折旧不同.《小企业会计准则》规定,小企业应按照“达到预定使用状态时”固定资产的入账价值进行折旧,而税法规定,小企业应在“竣工结算时”按固定资产计税基础计提折旧,因此在该固定资产预定使用年限内,小企业需要对固定资产折旧额进行纳税调整.

[例2]2×12年1月1日,W小企业管理部门借入款项开始自行购置建造一项固定资产,发生料、工、费60万元,2×12年12月末达到预定使用状态,2×13年3月末竣工结算.企业因建设固定资产发生专门借款借款利息12万元,其中2×12年12月之前利息8万元,2×13年1月至3月利息4万元.检测定《小企业会计准则》和税法都按照5年折旧,预计净残值5%,采用直线法计提折旧.按照《小企业会计准则》规定,2×12年12月末达到预定使用状态,固定资产的入账价值为60+8等于68万元.

借：在建工程600000

贷：原材料、应付职工薪酬等600000

借：在建工程80000

贷：应付利息80000

借：固定资产680000

贷：在建工程680000

2×13年会计折旧为68×（1-5%）÷5等于12.92万元

借：管理费用129200

贷：累计折旧129200

按照税法规定,固定资产的计税基础为60+8+4等于72万元,2×13年折旧应为72×（l-5%）÷5÷12×9等于10.26万元.因此,小企业应调增纳税所得额12.92-10.26等于2.66万元.

（三）融资租入固定资产《小企业会计准则》规定：“按照租赁合同约定的付款总额和在签订租赁合同过程中发生的相关税费等确定融资租入固定资产的成本”.该规定与企业所得税法是一致的.然《企业会计准则第4号――固定资产》却采用租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额的现值孰低原则.

[例3]W小企业2×12年1月1日采用融资租赁方式租入一台设备,租期3年,每年年末支付租金20万元.设备公允价值40万元,检测设最低租赁付款额的现值为35万元.按照《企业会计准则第4号――固定资产》的规定,W企业应将最低租赁付款额的现值35万元与租赁开始日租赁资产公允价值40万元两者中较低者35万元作为设备入账价值.但按照《小企业会计准则》和企业所得税法的规定,W企业取得的设备应当按照60万元入账.借：固定资产600000

贷：长期应付款600000

（四）其他方式取得固定资产《小企业会计准则》规定：“投资者投入固定资产的成本,应当按照评估价值和相关税费确定；盘盈固定资产的成本,应当按照同类或者类似固定资产的市场或评估价值,扣除按照该项固定资产新旧程度估计的折旧后的余额确定”.该项规定与《企业会计准则第4号――固定资产》和企业所得税法的规定没有原则差异.

二、固定资产后续计量

（一）固定资产折旧包括：（1）折旧范围.《小企业会计准则》规定：“小企业应当对除了已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地之外的所有固定资产计提折旧”.该规定与《企业会计准则第4号――固定资产》一致.而企业所得税法准许企业在计算应纳税所得额时,扣除按照规定计提的固定资产折旧,但不得计算扣除符合条件的固定资产.《小企业会计准则》与税法在折旧范围上的主要差异在于：税法不允许计提未使用、不需用固定资产的折旧,而《小企业会计准则》规定应当对这些固定资产计提折旧,基于此产生的差额应调增应纳税所得额.（2）折旧方法.《小企业会计准则》规定：“小企业一般应当按照年限平均法（直线法）计提折旧”.若技术进步等原因导致固定资产需加速折旧,小企业可按照规定采用双倍余额递减法和年数总和法.这一规定与企业所得税法的规定一致,此外企业所得税法允许扣除固定资产按照直线法计算的折旧.《企业会计准则第4号――固定资产》规定：“企业在选择折旧方法时,应考虑固定资产所含经济利益预期实现方式”.显然,《小企业会计准则》的规定与企业所得税法更加一致,注重了与企业所得税法的相互协调.（3）折旧年限.《小企业会计准则》规定,小企业在合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值时,应当考虑税法的规定.而《企业会计准则第4号――固定资产》却规定企业在合理确定折旧时间时,不必考虑税法的规定.然《企业所得税法实施条例》却明确规定了不同固定资产计算折旧的最低年限,国务院财政、税务主管部门另有规定除外.同时规定,采取缩短折旧年限方法进行固定资产折旧的,其最低折旧年限不得低于企业所得税法规定各固定资产折旧年限的60%.

[例4]2×12年1月1日,W小企业管理部门自行购置了一台8万元的设备,但是直至2×12年末,该设备一直处于未使用状态,但W小企业2×12年按照《小企业会计准则》的规定对其计提了折旧.检测定《小企业会计准则》和税法都规定该固定资产预计使用5年,预计净残值5%,采用直线法计提折旧.

W企业按照《小企业会计准则》的规定,2×12年对打印机计提折旧为8×（1-5%）÷5等于1.52万元,作如下会计处理：

借：管理费用15200

贷：累计折旧15200

按照税法规定,由于该项设备一直处于未使用状态,因此不允许计提折旧.在计算2×12年应纳税所得额时,应调增应纳税所得额1.52万元.

（二）固定资产后续支出包括：（1）固定资产修理.《小企业会计准则》规定：“固定资产的日常修理费,应在发生时根据固定资产的受益对象计入相关资产成本或者当期损益”.会计核算时,日常修理费应借记“制造费用”、“管理费用”等科目,而大修理支出属于“长期待摊费用”,应按照固定资产尚可使用年限分期摊销.《小企业会计准则》充分考虑了企业所得税法的相关规定,二者处理原则完全一致,所以无需纳税调整.（2）固定资产改建（改良）支出.《小企业会计准则》规定：“改建支出应当计入固定资产的成本,但已提足折旧的固定资产和经营租入的固定资产发生的改建支出应计入长期待摊费用”.企业所得税法的规定与此类似.值得注意的是,《企业会计准则第4号――固定资产》没有明确将固定资产修理划分为日常修理和大修理,只是做出了比较含糊的规定：固定资产修理支出应在发生当期直接记入“管理费用”或者“销售费用”,如果不能区分是固定资产修理还是固定资产改建,或固定资产修理和固定资产改建结合在一起,则企业应当判断：与固定资产有关的后续支出是否满足固定资产的确认条件,若满足,该后续支出应当计入固定资产账面价值；否则,应当确认为当期费用.可见,《企业会计准则第4号――固定资产》将某些大修理支出视同了固定资产改建支出.

[例5]W小企业适用《小企业会计准则》,对管理部门一项设备采用直线法折旧,2×12年1月开始对其进行修理,共发生修理费7万元（取得时计税基础为10万元）,年末时修理完毕,估计尚可使用5年（比原预计时间延长1年）,预计净残值率5%不变.

因本例中的修理支出7万元已超过计税基础10万元的50%,根据《小企业会计准则》和企业所得税法规定,这应属于固定资产大修理,计入长期待摊费用.其会计处理如下：

借：长期待摊费用70000

贷：银行存款等70000

三、固定资产期末计量

《小企业会计准则》规定,小企业的固定资产不计提资产减值准备.与企业所得税法的规定相同,不需要进行纳税调整.然《企业会计准则第4号――固定资产》却规定,在资产负债表日,采用账面价值与可收回金额孰低原则进行减值测试.如果发生减值损失,应对其计提减值准备,计入当期损益.