作业成本管理综述

【摘 要】作业成本管理最早于20世纪40年代由EricKohler提出,其演进可划分为三个阶段：一是作业成本法出现阶段,二是作业成本管理衍生阶段,三是作业管理与全面质量管理、企业资源计划等先进管理思想结合应用阶段.本文通过对国内外作业成本管理的研究进行综述,详细展示了作业成本管理的形成与发展过程,并指出了目前研究和应用中存在的一些不足之处.

【关 键 词】作业成本管理；作业成本法；研究综述

一、引言

从20世纪40年代末起,以电子计算机、原子能、航天空间技术为标志的第三次科学技术革命开始在美国爆发,随后迅速扩展到大洋洲、西欧、日本及世界其他地区,其影响涉及到国民经济的所有重要部门和科学技术各个重要领域.在科学技术快速发展的基础上,高度自动化的先进制造业随之诞生,产品的生产再也不是主要依赖人工,而是主要依靠先进的机器制造设备.而传统的成本计算方法是以产品数量为基础的,重视直接成本的计算与控制,对间接成本的分配则重视不够,已愈来愈不能应对企业制造环境变化及其成本结构转变所带来的挑战.在这种背景下,作业成本管理应运而生,并作为一种新型成本管理模式被越来越多的学者及企业所重视.

作业成本管理是指以作业成本法为基础,以提高客户价值、增加企业利润为目的的新型集中化管理方法.它是一种前瞻性与全面性相结合的新型成本管理模式,是成本管理与作业管理相融合的产物,它是传统成本管理为适应竞争环境变化所做出的一种改进性变革,也是当代成本管理发展的必然趋势.本论文主要是对国内外学者关于作业成本管理的研究进行综述总结,为后期的深入研究打下铺垫.

二、国外作业成本管理研究的兴起和发展

作业成本计算的研究最早可以追朔到20世纪40年代.1941年,美国会计学家EricKohler基于对水力发电活动的思考,在《会计论坛》杂志发表论文首次对作业、作业账户设置等问题进行了讨论.他认为“作业就是一个组织单位对一项工程、一个建设项目、一项规划以及一项重要经营的各个具体活动所做出的贡献”,并提出“每项作业都要设置一个账户”.1971年,GeeJ.Staubus出版《作业成本计算和投入产出会计》一书,阐述了“作业”、“作业会计”、“作业投入产出系统”等概念,他认为成本计算的对象不应该是完全产品,而应该是作业,并提倡建立一套作业账户来计算作业成本.

20世纪80年代以后,由于先进制造系统的大力发展与推广,整个西方公司的传统管理思想和方法技术遭受巨大冲击,亟需变革,这就促使大批西方会计学者重新审视传统成本会计系统,从而掀起了西方研究作业成本计算的热潮.这期间影响最大的应当是美国学者RobinCooper,他通过对美国公司进行调查研究并从1988年起在杂志《成本管理》（JournalofCostManagement）上相继发表了四篇探究作业成本法兴起的文章,提出了以作业为基础的成本计算,发展了GeeJ.Staubus的思想.而后RobinCooper与Robert.Kaplan合作在《哈佛商业评论》上发表文章,系统地探讨了关于作业成本法的定义及现实意义、成本动因的选择、运作程序、成本库的建立等重要问题,为作业成本法的研究奠定了基石.

在此之后,由于以计算机的推广普及,以计算机为主导的生产自动化、智能化化程度日渐提高,以传统成本法为计算思路而导致成本信息失真的情况越来越严重,而作业成本计算法的使用在很大程度上能提高成本计算的正确性,这就使得作业成本法的研究空前高涨.1991年,波特兰教授Peter.B.B.Turney在其专著《ABC的功效：怎样成功推行作业成本计划》一书中首次将成本管理与作业成本计算联系起来,并全面深入的分析了作业概念与成本动因

进入21世纪后,关于作业成本管理的研究逐渐从理论阶段跨入应用阶段,许多学者开始从战略应用层面对作业成本管理加以研究,2003年,Did.Ben-Arieh与LiQian以产品开发设计阶段为例,对作业成本管理的应用进行了分析,并指出在产品的开发与设计阶段运用作业成本管理能获得更准确的信息[1].2004年,Matti.Sievanen,PetriSuornala等以产品赢利性为例对作业成本管理的应用进行了分析,他们发现150%的利润和净销售额是由其中20%的产品提供的,并深入分析了产生这一现象的原因[2].

三、国内作业成本管理研究的现状

与国外对作业成本管理的研究相比,国内的研究相对来说比较晚.我国是从90年代年开始研究作业成本管理的,以介绍国外著名学者的研究成果为主.1994年,余绪缨教授在杂志《当代财经》上发表《以ABM为核心的新管理体系的基本框架》一文,指出传统成本计算的不足,他认为作业成本计算不单是一种先进的成本计算方法,也是将成本管理与成本计算相结合的“全面成本管理制度”[3].紧接着,余绪缨教授在《会计研究》杂志发表文章,提出作业成本计算是作业管理的核心与相似度检测这一观点,并对此观点进行了详细的佐证.自此之后,国内兴起了研究作业成本管理的热潮.

陈胜群（1997）对作业成本管理几个容易混淆的范畴进行了辨别和阐释[4].谭晓俐,张建波（2000）在介绍作业成本管理的发展、基本思想、操作程序的基础上,对传统成本管理与作业成本管理进行了比较,并分析了作业成本管理在我国企业中的应用条件及前景[5].欧佩玉,王平心（2000）将价值工程理论引入作业成本管理对作业分析法进行改进,并提出了作业分析法的模型.盛满丽,郜丽云（2001）从高科技条件下的新企业观、作业管理与作业成本管理的区别、作业成本计算、成本动因四个方面对作业成本管理理论进行了探讨[6].钟新桥,曾祺林（2003）指出作业成本管理强调的重心是将成本管理深入到每一作业,其基本方法是价值链分析.他认为只有尽力消除些不能创造价值的的作业,同时极力提高那些能带来增值的作业的效率,才能实现企业低成本、高效益的目标[7].郑军,郑艺（2004）分析了作业成本管理的产生背景及使用条件,并对其在我国的实施情况进行了探讨.马明光,郭文博（2005）认为企业在成本管理方面应用作业成本管理具有以下二重性：一是可以减少作业资源资源投入、提高作业效率；二是可以对资源进行优化配置,将资源用于性价比最高处[8].杨春兰,肖宁（2006）认为作业成本管理是企业成本管理的革新,是针对成本控制而专门设计的个性成本核算系统,通过对国外文献进行研究,分析了作业成本管理在企业中的应用和前景[9].邱萍,张庆（2007）通过分析作业成本管理与成本企划的优点与局限,对两者的共性与差异进行总结,并对两者融合的可行性进行了探讨[10].汤晓娟（2008）将作业成本管理与战略成本管理进行了对比,并探讨了两者整合的思路[11].另外,我国对作业成本管理在实践层面上的研究是比较多的,涉及煤炭行业、服装行业、汽车制造行业、建筑行业等各行各业.左晓德（2003）基于作业成本管理的基本方法和原理,对作业从顾客价值创造的视角进行描述,能避免企业无法用货币金额度量作业的缺陷,从而有效的控制销售成本[12].吴伟霞（2004）对服装企业实施作业成本管理的必要性与可行性进行了分析.任丽丽,郑少峰（2006）分析了在农产品物流中实施作业成本管理的必要性与可行性[13].杨建云（2009）认为提高我国建筑业企业成本管理最有效的方法之一是在施工项目中引用作业成本管理,并提出了施工作业成本管理模型及其实施步骤[14].顾新连,刘凤环（2009）指出机械制造业有必要采用颇具优势的作业成本管理来控制生产成本、增加企业价值[34].胡雪,张淑英（2010）在分析了采气厂实施作业成本管理的可行性后阐述了采气厂实施作业成本管理思路[15].潘佳佳（2011）认为通过构建基于作业成本管理的医院成本管理模式能使成本核算编制及业绩考核更加合理、科学,有利于医院针对性地进行长期战略分析,同时详细地阐述了建立医院作业成本管理模式的步骤.王婷,彭腾腾（2012）对汽车制造业进行案例分析,阐述了数字化系统如何构建关于作业成本管理体系[16].

四、结论

综上所述,国外学者对于作业成本管理的研究是从20世纪40年始的,并于80年代得到了快速发展,研究内容主要集中于理论、方法的提出及应用,研究的出发点是如何运用作业成本管理来怎么写作于企业成本管理.我们国家从20世纪90年始引进作业成本管理,最先主要是介绍国外著名学者的研究成果,对作业成本管理的发展、基本理论、基本思想、基本方法及操作程序进行详细的解说与评论；进入21世纪后,在对作业成本管理理论进行深入研究的同时,进一步将作业成本管理思想从制造行业扩展到煤炭行业、销售业、金融、医疗卫生、保险机构、建筑行业等实践层面,并取得了不少的研究成果.

虽然在各国会计、管理方面的学者、专家的共同努力下,关于作业成本管理理论和应用的研究取得了比较明显的发展,但是纵观目前的研究,尤其是国内学术界的研究,仍然存在一些不足之处,笔者认为在以下还有待深入研究：（1）对于作业成本管理与其他成本管理方法如战略成本管理、成本企划的结合研究大多限于两者之间的比较及可行性分析,并没有得到一个具体的、完善的、可供实践的融合模式.（2）现行研究的作业成本核算模型绝大多是二阶段分配模型,其分配方式有限,满足不了切实模拟企业实际成本流动过程的需要,亟需建立多阶段作业成本核算模型以期适应现行环境下实施作业成本管理的需要.

[2]Matti.Sievanen,PetriSuornala,JariParanko.ProductProfitability：CausesEffects[J].IndustrialMarketingManagement,2004,（33）：393-401.

[3]余绪缨.以ABM为核心的新管理体系的基本框架[J].当代财经,1994,（4）：54-56.

[4]陈胜群.厘清作业成本管理的几个相关范畴[J].财经研究,1997,（2）：50-53.

[5]谭晓俐,张建波.浅析作业成本管理[J].中国流通经济,2000,（6）：40-42.

[6]盛满丽,郜丽云.作业成本管理有关问题探讨[J].中国农业会计,2001,（8）：34-36.

[7]钟新桥,曾祺林.作业成本管理探析[J].科技进步与对策,2003,（5）：84-86.

[8]马明光,郭文博.浅谈作业成本管理的二重性[J].财会月刊,2005,（22）：20-21.

[9]杨春兰,肖宁.探究企业作业成本管理[J].会计之友,2006,（7）：11-12.

[10]邱萍,张庆.作业成本管理和成本企划的比较与融合[J].财会月刊,2007,（1）：56-57.

[11]汤晓娟.作业成本管理与战略成本管理的整合[J].财会月刊,2008,（12）：87-88.

[12]左晓德.作业成本管理在销售领域中的应用[J].科技管理研究,2003,（2）：87-89.

[13]任丽丽,郑少峰.农产品物流作业成本管理的适用性研究[J].安徽农业科学,2006,34（11）：2557-2559.

[14]杨建云.施工项目作业成本管理模式研究[J].财会通讯,2009,（3）：110-111.

[15]胡雪,张淑英.采气厂实施作业成本管理探讨[J].会计之友,2010,（5）：51-53.

[16]王婷,彭腾腾.汽车制造业作业成本管理的数字化系统研究[J].制造业自动化,2012,34（10）：88-90.