网站原创摘 要：通过借鉴已有的舞弊研究成果,基于企业或组织的全面风险管理框架,为企业舞弊的关键风险点控制提供一个可操作的实施范例.提出舞弊控制的三原则：牵制原则、次序原则及复核原则.对舞弊的控制应在上述原则的基础上,结合企业内部环境进行.并将企业内部环境分为物理、心理和文化三个方面,分别从资产侵占、腐败和舞弊性报告三个方面进行控制点的制度设计.
关 键 词：舞弊,控制原则；内部环境；资产侵占；腐败；舞弊性报告
中图分类号：F272.35文献标志码：A文章编号：1673-291X（2012）23-0171-02
一、研究舞弊的目的及定义
舞弊会增加经济活动中的隐藏损失及成本.一般旨在从微观层面,基于企业全面风险管理框架,提出一种舞弊控制对策,为企业舞弊的关键风险点控制提供一个可操作的实施范例.
根据一般的研究目的,舞弊被定义为：违背公认的信托关系,通过各种手段谋取精神、物质上的收益.精神上的收益包括荣誉、报复等各种满足感.对于精神收益的舞弊诱因,相关描述存在于例如美国注册舞弊检查师协会（theAssociationofCertifiedFraudExaminers,ACFE）的公布案例中.
二、舞弊已有研究
1.舞弊形成的条件.一般检测设舞弊形成的条件遵从于欺诈三角理论,即：动机、机会与借口.该理论源于DonaldR.Cressey博士,他在该领域做出了开创性的贡献,被称为反舞弊专家.他建立并发展了欺诈三角理论以解释为何人们会进行欺诈.
2.舞弊常见形式.基于JosephT.Wells及JohnD.OGara等研究综述（详见参考文献）,企业常见的舞弊形式可以归为如下三类：资产侵占、腐败、舞弊性报表.须要提出的是,一般认为舞弊的表现形式存在于上述,但存在上述形式的情况并非都是舞弊.这取决于我们对舞弊的定义与界定.
三、舞弊控制原则的检测设
管理在一定程度上是对已有资源的取舍.舞弊治理也是如此.舞弊在组织结构中是分层次的,每个层面有不同的控制重点.治理层、管理层、执行层都有不同形式的舞弊.治理层更偏向于财位报告舞弊,管理层更偏向于报表舞弊和腐败,执行层更偏向于资产侵占形式的舞弊.这就意味必须有不同的控制重点.一般检测设公司治理结构存在三个层面：治理层、管理层及执行层.从多数案例统计情况来看,治理层更偏向于财位报告舞弊,管理层更偏向于报表舞弊和腐败,执行层更偏向于资产侵占形式的舞弊.这就意味我们在相应层面的控制制度设计时应有重点,而非面面俱到.这是成本效益原则的体现.一般检测设在安排舞弊治理资源时,必须考虑如下三个条件,才能使治理效果达到最优.
1.牵制原则.舞弊控制的核心是对个体行为的控制.基于博弈论相关理论,对个体行为的控制最有效的方式是牵制.这在企业中通常体现在有效的职责分离上.一般检测设企业最基本的职责分离存在于四个方面,即：运营职责与考核记录分离、资产保管与会计记录分离、资产保管与交易授权分离、执行与监督分离.
2.规程原则.规程原则的核心为明确的流程.即对工作过程有明确的描述,并禁止逆流程或跨流程操作.过程越明确,控制越有效.
3.复核原则.为了阻止共谋可能带来的牵制失效,企业需要一个第三方的复核工作.理想上,基于委托写作技巧制,每一级都应设立一个第三方去监督受托方的工作.现实中,基于成本原则,第三方可由不相容人员替代,一般检测设应存在必要不相容人员进行复核.不相容人员进行复核的前提是存在明确的信息载体,如ERP等.
四、实施范例
COSO企业风险管理包括8个构成（ponents）要素：内部环境（internalenvironment）、目标设定（objectivesetting）、事项识别（eventidentification）、风险评估（riskassesent）、风险应对（riskresponse）、控制活动（controlactivities）、信息和沟通（informationandmunication）与监控（monitoring）.一般对舞弊的控制设计重点从控制活动（controlactivities）入手.由于舞弊治理的特殊性,控制活动应结合企业内部环境进行.所以,控制舞弊风险的前提,除了目标设定、识别、评估与应对,最主要的是进行内部环境分析.
(一)内部环境
多数成功案例显示,建立有效的内部环境可以最大程度的减少舞弊产生.为什么在COSO风险管理的8个要素中,内部环境的重要性如此显著呢?容易理解的是,相同的企业在不同区域不同国家,其所面临的舞弊风险是不一样的.内部环境是舞弊控制的起点.如何分析企业内部环境是否有效,一般应基于以下三个层面：
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1.物理环境.很显然,工作环境舒适、安全具有重要意义.我们很难想象一个动荡、肮脏的环境能够调动员工的积极性和管理层的工作热情.物理环境带来的是企业长远价值收益,减少组织内员工和管理层短期利益导向所带来的损失.
2.心理环境.基于社会心理学的研究,组织中始终会产生亚文化,也称为潜规则.亚文化无法遏制,只能引导.如果企业中流动某种消极的亚文化,例如普遍的薪资抱怨,这往往就形成了舞弊三角的诱因之一.
3.文化环境.一般称之为企业文化.通常包括两个方面,制度文化和精神文化.这是企业唯一可以控制、取舍以及使用其引导亚文化的方式.极少数企业能够成为输出价值观的企业,是因为其具有强大的精神文化.精神文化可以在缺乏制度规范的领域里,引导人们的行为.其中：（1）精神文化.企业的价值观文化,它犹如企业的基本宪法,宏观但不具体约束行为人.精神文化规定了一些基本的处事原则,可以引导员工面临到一些突发事件时自发的进行有利于企业的决策取舍.（2）制度文化.即针对舞弊常见手法所进行的一系列的流程制度设计.
(二)控制活动
基于JosephT.Wells及JohnD.OGara等研究,我们控制舞弊的活动也主要有以下三个方面：资产侵占、腐败与舞弊性报表.