代销业务委托方发出商品返货的会计纳税处理

某蜡业有限公司是一家以生产鞋油为主的中韩合资企业,其主要产品为固体鞋油、液体鞋油等民用产品.该公司产品的销售方式主要通过省内各家超市及其他商业企业代销.2006年2月,笔者所在的注册税务师事务所受该公司委托,对该公司2005年度的企业所得税汇算清缴进行审核.其中2005年4月份的一笔业务如下：该业务的凭证号为56#,摘 要 栏注明“发出商品返货”,所附原始凭证为“商品返货入库单”.记账凭证中的会计分录为：

借：应收账款

5216.6

贷：主营业务收入4458.63

应交税金――应交增值税(销项税额) 757.97

表面看这是一笔销售退回业务,但是税法规定销售退回冲减销项税额时必须附有购货方主管税务机关开具的“进货退出或索取折让证明单”.与该企业会计人员核实,得到的解释是,这是一笔代销业务的返货,该批返货的商品,企业已经按照税务机关2002年下达的限期缴纳税款通知书缴纳了税款,现在返货理应冲减销项税额.再审阅该企业2002年与该业务相关的3张凭证,第43#凭证摘 要 为“结转成本”,所附原始凭证为2000年委托代销明细账,会计分录为：

借：以前年度损益调整

1080353.27

贷：产成品――委托代销产品

1080353.27

第44#凭证摘 要 为“结转收入、税金”,所附原始凭证为税务机关开具的限期缴纳2000年度代销商品应缴纳的税款通知书,会计分录为：

借：应收账款

1366315.45

贷：以前年度损益调整

1188388.59

应交税金――增值税检查调整

177926.86

第45#凭证摘 要 为“结转税金”,会计分录为

借：应交税金――增值税检查调整 177926.86

贷：应交税金(未交增值税)

177926.86

从以上账务处理看,企业存在不当之处.

其一,2002年接受税务机关的增值税纳税检查时,不应确认收入.企业应直接做分录：

借：应收账款

177926.86

贷：应交税金――增值税检查调整

177926.86

其二,2005年代销商品返货时不应冲减增值税销项税额.因为只l有购货方税务机关开具的“进货退出或索取折让证明单”才能作为销货方扣减销项税额的依据.但是,代销商品的返货不同于一般销售方式的销货退回.因为对于受托方来讲并没有购进商品,所以受托方就不可能去税务机关开具“进货退出与折让证明单”.更为重要的是,实际工作中代销商品由于滞销或接近保质期的情况会经常发生,代销商品的返货是非常具有代表性的问题.

代销业务是实际工作中常见的销售形式,通常有视同写断和收取代销手续费两种方式.笔者认为,委托方对于代销业务的会计处理,主要是在何时确认收入的问题.对于代销业务的会计处理,无论是在视同写断的方式下,还是在受托方收取代销手续费的方式下,委托方将商品交给受托方时,由于商品所有权上的风险和报酬并未转移给委托方,因此委托方在交付商品时不确认收入,受托方将商品销售后,委托方收到代销清单时再确认本企业的销售收入.代销业务的税务处理,2005年8月以前会计与税务处理基本相同,《增值税暂行条例实施细则》规定：委托其他纳税人代销货物,为收到代销单位销售的代销清单的当天.也就是说,会计中确认收入和税法中增值税纳税义务的发生时间都是收到代销清单的当天.

实际工作中,有的企业常常利用代销形式无限期地拖延增值税纳税义务,使国家税款受到了损失.因此财政部、国家税务总局2005年8月颁发的《关于增值税若干政策的通知》(财税165号)中规定：纳税人以代销方式销售货物,在收到代销清单前已收到全部或部分货款的,其纳税义务发生的时间为收到全部或部分货款的当天.而对于发出代销商品超过180天仍未收到代销清单及货款的,180天期满当天视同销售的实现,一律征收增值税.按照该规定,代销业务的会计处理与税法的规定就出现了差异.对此,笔者认为,企业对于该项义务的会计及税务处理应注意以下几个要点：

首先,在委托合同的签订阶段,委托方和受托方对于代销清单和的开具事宜应制定具体的方案,并在委托合同中注明.这一点对于委托方来说尤其重要.因为无论是视同写断还是收取代销手续费的方式,委托方都要发生增值税的纳税义务.

其次,在委托合同的实施阶段,委托方和受托方应及时沟通.在合同的实施阶段,委托方应注意两个问题.一是委托方应要求受托方在部分或全部销货时及时开具代销清单.因为新的规定要求企业在收到代销清单前已收到全部或部分货款的,其纳税义务发生的时间为收到全部或部分货款的当天；二是企业对于发出代销商品超过180天仍未收到代销清单的,委托方要及时进行视同销售的税务处理,即计算增值税销项税额.应该提及的是,此时企业不应确认收入,只计算销项税额即可.企业确认超过180天仍未收到代销清单的代销商品的销项税额,应借记“应收账款”,贷记“应交税金――应交增值税(销项税额)”.委托方在收到已确认销项税额的代销商品的代销清单后,再确认收入,借记“应收账款”,贷记“主营业务收入”.

最后,再进行代销商品发生返货情况下的税务处理.如果发出商品发生返货,委托方由于已经开具了专用,可以要求受托方根据返货合同和委托方已开具的专用,去当地主管税务机关开具“进货退出与折让证明单”,委托方根据收到的“进货退出与折让证明单”借记“应收账款”(红字),贷记“应交税金――应交增值税(销项税额)”(红字).

总之,委托方应该主动对代销业务进行纳税筹划,不应只是消极地应对税务机关的纳税检查.本文中的蜡业公司对于代销业务的税务处理的最大弊端就是消极地应对税务机关的纳税检查,在代销商品发生返货的情况下擅自冲销增值税的销项税额,违反了税法,需要承担相应的责任.