刍议对非货币易与资产全额减值会计处理的认识

摘 要 ：针对《企业会计制度》中非货币易会计处理与资产全额减值会计处理中存的问题及修正方法进行了阐述.

关 键 词 ：非货币易　资产全额减值　会计处理　修正

一、非货币易会计处理存在的缺陷及其修正方法

为遏制资本市场中利用资产置换粉饰利润的行为,《企业会计制度》尽可能回避了“公允价值”,由此带来非货币易会计处理以下缺陷：

1　《企业会计制度》认为,非货币易在不涉及补价情况下,均按换出资产的账面价值加上应支付的税费,作为换入资产入账价值.在市场经济条件下,非货币易是以“公允价值”为基础进行的,在不涉及补价的非货币易中,实际隐含着“所交易的非货币性资产‘公允价值’相等”这一命题,换出资产的账面价值有可能等于、小于、大于换出资产的公允价值.在换出资产账面价值等于公允价值情况下,按换出资产账面价值加上应支付的税费,作为换入资产入账价值,自然最为合理：在换出资产账面价值小于公允价值情况下,按换出资产账面价值加上应支付的税费,作为换入资产入账价值,也符合谨慎性原则的要求；但在换出资产账面价值大于公允价值情况下,仍以换出资产账面价值加应支付的税费作为换人资产入账价值,便有违谨慎性原则.进一步贯彻谨慎性原则,是《企业会计制度》的特色之一,八项“减值准备”的计提,就是为了防止资产计量不实造成虚夸利润和资产.《企业会计制度》如此处理,是为了回避“公允价值”,而“公允价值”是回避不了的,因为一旦换入资产的公允价值小于账面价值,在期末进行的各种“减值准备”计提,还得用“公允价值”这把尺子来衡量.

2　《企业会计制度》认为,非货币易若涉及收到补价,应当以换出资产账面价值减去补价,加上应确认的收益和应支付的相关税费,作为换入资产入账价值.换出资产应确认的收益按下列公式计算：

应确认的收益等于(1－换出资产账面价值÷换出资产公允价值)×补价

在换出资产账面价值等于、小于公允价值情况下,上述处理方式合理可行.但在换出资产账面价值大于公允价值情况下,上述处理方式便显得不伦不类.因为若换出资产账面价值大于公允价值,便会出现应确认收益为负值,换人资产入账价值,为换出资产账面价值减去补价和应确认收益,加上应支付相关税费,这一结果很难解释.尽管在修订后《企业会计准则――非货币易》的一些补充说明中,也强调了在换出资产公允价值小于其账面价值情况下,应以换出资产账面价值扣除补价加上应支付相关税费,作为换人资产入账价值,但还是有违谨慎原则,况且在整个非货币易中尽力回避公允价值的情况下,忽然又冒出用公允价值计量,显得有些突兀.

笔者认为,非货币易毕竟是以“公允价值”为基础进行的,对“公允价值”应采用积极控制的办法.针对我国资本市场中经常出现的利用资产置换粉饰利润的行为,应运用谨慎性原则,对由于“公允价值”计量带来的非货币易收益应尽量不予确认,对由于“公允价值”计量带来的非货币易损失则予以确认.具体会计处理如下：

在进行非货币易核算时,均以换出资产账面价值加上应支付的相关税费,作为换入资产人账价值.但若换出资产公允价值低于账面价值,则应以换出资产的公允价值加上应支付的相关税费,作为换入资产入账价值；换出资产公允价值与其账面价值的差额,确认为当期损失.

二、资产全额减值会计处理存在的问题及其解决方法

1　在《企业会计制度》涉及的四种资产全额减值会计处理中,存在两种会计处理方法：应收款项、固定资产全额减值.使用的是全额计提资产减值准备的方法；存货、无形资产全额减值,则是在冲销存货、无形资产账面余额和已提资产减值准备基础上,将存货、无形资产的账面价值全部转入当期损益.两种会计处理截然不同,在理论上很难解释.

笔者认为,四种资产全额减值的会计处理,均应在冲销账面余额、已提资产减值准备基础上,将资产账面价值全部转人当期损益的方法.因为资产减值准备,是合理地预计各项资产可能发生的损失,对可能发生的各项资产损失计提的减值准备,而制度所涉及的四种资产全额减值,却不是一种“预计”和“可能”,而是一种事实.在四种资产全额减值中,应收款项由于涉及债务单位.所以在判断全额减值时,使用了“有确凿证据表明”这样的限制语；存货、固定资产、无形资产为企业拥有或控制,从制度列示的全额减值内容分析,全额减值也是一项事实,而不是“预计”和“可能”.即使是一种“预计”和“可能”,企业的反应,也应是将其立刻处置,争取到一份收益,而不应只计提全额减值准备,静候资产全额减值事实的到来.

2　既然应收款项的全额减值,不必全额计提坏账准备.而是用冲销的方法,那么制度中“坏账准备”下确定坏账准备计提比例一段文字可简化为：企业在确定坏账准备的计提比例时,应当根据企业以往的经验、债务单位的实际财务状况和流量的情况,以及其他相关信息合理地估计,一般不能全额计提坏账准备.该段文字中应收款项能全额计提和不能全额计提坏账准备的内容可省略,因为能全额计提坏账准备的只有“有确凿证据表明不能收回或收回可能性不大”的应收款项.既然应收款项的全额减值使用了冲销的方法,而且在制度“坏账准备”科目下的其他段落已有表示,那么事实便是,所有坏账准备一般都不能全额计提.

3　《企业会计制度》中,存货因毁损、全部陈旧过时、变质无使用价值和转让价值时,虽使用了冲销后将账面价值全部转入当期损益的方法,但其具体会计处理尚有值得商榷之处.本文认为,存货的金额减值应将其账面价值先转入“待处理财产损益”科目更为合理,原因有二：一是存货全额减值有一责任认定的问题,存货账面价值不一定全部转入当期损益,转入当期损益的部分.其对应科目也不一定是“管理费用”.还有可能是“营业外支出”：二是按制度的表述,存货的全额减值,既可直接转入当期损益,也可通过“待处理财产损益”再转入当期损益,显得模棱两可,会给《企业会计制度》使用者带来不便,其会计处理方法应该统一.

4　无形资产全额减值准备,虽使用了冲销账面余额后将账面价值全部转入当期损益的方法,但有一点需要补充,即无形资产在全额减值前,可能已计提了部分减值准备,因此,无形资产全额减值的冲销分录中,应有借记“无形资产减值准备”.另外,无形资产全额减值,其账面价值全部转入当期损益；无形资产部分减值,其计提的减值准备也计入当期损益,应记人损益类中何一会计科目.值得商榷.

《企业会计制度》规定：固定资产折旧记人“管理费用”等科目,无形资产摊销也记人“管理费用”科目；固定资产出售的净额记入“营业外收入”或“营业外支出”科目,无形资产出售的净额也记入了“营业外收入”或“营业外支出”科目.但在资产全额减值的计提或冲销上,在资产部分减值的计提上,《企业会计制度》则出现了矛盾和前后不一,笔者认为,固定资产全部减值,其账面价值应记人“营业外支出”,部分减值准备则应记入“管理费用”等科目；无形资产全部减值,其账面价值应记入“营业外支出”,部分减值准备则应记人“管理费用”.原因是,固定资产、无形资产全额减值,其实质是报废和毁损,属于非常、偶然事件,应记入“营业外支出”；固定资产、无形资产部分减值,其性质类似于固定资产折旧和无形资产摊销,属于正常生产经营活动的一部分.应记人“管理费用”.或许有人会问,在建工程的部分减值准备为何记入了“营业外支出”原因是.在建工程尚属在建还不是正常生产经营活动的一部分,自然应记人“营业外支出”.