结构性减税的税制

［内容摘 要 ］关于制定国民经济和社会发展第十二个五年规划的建议中,提出了积极构建有利于转变经济发展方式的财税体制.本文在回顾结构性减税的积极效应之后,提出了进一步完善增值税转型等税制改革新思路,以及结构性减税应做好有关配套改革的思考.进一步发挥结构性减税对促进产业结构升级、调节收入分配等方面具有积极作用,能够有效推动经济发展方式的转变.

［关 键 词 ］结构性减税；税制改革；配套措施；经济发展方式转变

2010年10月18日党的十七届五中全会上通过的《关于制定国民经济和社会发展第十二个五年规划的建议》（以下简称《“十二五”规划建议》）强调,要加快形成消费、投资、出口协调拉动经济增长新局面,并对“十二五”期间税制改革做出部署.提出要扩大增值税征收范围,相应调减营业税等税收,合理调整消费税范围和税率结构,完善有利于产业结构升级和怎么写作业发展的税收政策.逐步建立健全综合和分类相结合的个人所得税制度.继续推进费改税,全面改革资源税,开征环境保护税,研究推进房地产税改革.逐步健全地方税体系,赋予省级政府适当税政管理权限.本文以为,《“十二五”规划建议》的税制改革是自十六届三中全会以来,我国实行的以结构性减税为基调的税制分步骤改革的一个阶段和改革的延续.

一、结构性减税的几个基本判断

(一)结构性减税是新一轮税制改革的主基调

在2003年10月党的十六届三中全会上通过的《关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》中明确提出：分步实施税收制度改革.确定了改革的基本原则――简税制、宽税基、低税率、严征管.对新一轮税制改革进行了总体部署,提出要改革出口退税制度、统一各类企业税收制度、实施消费型增值税、扩大消费税税基、改进个人所得税、适时开征物业税等.从中我们不难理解,十六届三中全会通过的该《决定》关于本轮税制改革的基调即为有增有减的结构性税制调整,主体税种增值税、企业所得税等税种的“减税”――增值税扩大抵扣范围、企业所得税降低名义税率等；消费税等税种的“增税”――税基扩大、提高税率并开征新税等.个人所得税对高收入者加强征管的“增税”与低收入者提高扣除基数的“减税”并举.“宽税基、低税率”本身也体现出要降低我国名义税率水平.结合上世纪80年始的国际减税潮流,其实本轮税制改革之初确定的总体思路就是有增有减的结构性减税,①只是当时没有明确使用“结构性减税”的概念.

(二)结构性减税的“税”应取大口径的税收负担之意

我国宏观税收负担的高低问题,学术界和实务界一直争议不断.本文认为,衡量我国的宏观税负水平应该考虑以下因素：

1．税收负担的统计口径.宏观税收负担反映一个国家的税收负担总水平,表现为国家和纳税人之间的一种分配关系.由于税收在国外多数国家都是其政府收入的主体,占到90%左右,因此国际上（如OECD）常用国家税收收入占GDP的比重来表示宏观税负水平.我国则有所不同,政府支出需要的全部收入中除了规范性的税收收入外,还有相当数量的非税收入.根据政府预决算报告,2009年我国财政收入占GDP的比重为20.4%,政府性基金收入占比为5.6%,社保基金收入占比为5%,以上合计为31%.如果再加上土地出让金收入,国有企业上缴利润收入,以及财政专户管理的其他收入和地方的其他收费,估计这一比重不会低于35%.2009年我国税收占GDP的比重为17.7%,只占政府收入的约51%（刘小川,2010）.如果将我国税收收入占GDP的比重称为小口径宏观税负,将包括非税收入后形成的政府收入合计数占GDP 的比重称为大口径宏观税负,②显然与国外更具可比性的大口径税收负担才能反映纳税人的真实负担水平（祝遵宏,2009）.通过下表可以看出这个数字远远高出一般发展中国家的税负水平,甚至超过了发达国家的总体税负水平.使用相同口径,相比其他国家,我国的GDP份额在政府、企业和居民个人三者中政府所占的份额偏高,也即税收负担水平偏高.

2．税制设计的“宽打窄用”.我国的现行税制形成于1994年,考虑到当时的税收征管水平和税收入库需要,以较高的法定税负框架去适应偏低的实征税负现实.据统计,1994年中国的税收实际征收率只有50%（高培勇,2006）,表明我国税制设计的宏观税负水平其实远远高于按实征税额统计的宏观税负水平.这种税制会造成依法诚信纳税的“老实人”吃亏,严重有损税收公平.随着税收征管水平的提升,实际税负与名义税负的进一步拉近,实际税收负担率还会增加.因此,必须调整过去那种“宽打窄用”的税收制度,积极促进税收征管水平提高和费改税改革,加快实施大口径税负的结构性减税改革.

(三)结构性减税是政府税收收入占GDP份额的相对减少

首先,结构性减税的最终目的应该是在政府、企业和个人三个利益主体中国家获取比例的相对减少,国家税收收入减少或其占GDP比重相对下降,而不是以前税制改革所坚持的维持税收收入或税收收入占GDP比重总体不变的条件下,不同税种收入的此增彼减.其次,结构性减税是税收增量的减少,随着GDP的增长,税收收入增量的相对减少,而正常情况下税收收入绝对数字是增加的.例如2008年内外资企业所得税合并税率调低为25%后,全国税收总收入完成54219.62亿元,较2007年仍然增收8597.65亿元,增长了18.8%,但增速比2007年回落了14.9%.2009年全国税收总收入较2008年增长9.8%,同比增收5290.91亿元,增速比2008年回落了9%.③2010年1－9月全国税收总收入完成55957.37亿元,同比增长了24.2%.

需要指出的是,我国由于现阶段存在着为数可观的政府非税收入,随着费改税改革、政府收入规范化的不断推进等,税收占政府收入的比重会不断增加,两种口径的税负差距不断缩小.衡量税收收入占GDP比重的变化,需要综合考虑以上因素.如2009年的成品油税费改革,取消相关收费后相应提高汽油、柴油和其他成品油消费税单位税额,从而使小口径的税收收入增加.目前税外收费的确切数字难以统计,总体上,在清费立税的基础上,考虑到我国人均收人仍处于中等低收入国家阶段,宏观的税收负担水平应保持在25%左右为宜.

(四)结构性减税本身并不排斥相机抉择的税收政策选择

税收作为一种宏观调控的重要手段,在以市场为主导的现代市场经济社会,允许在经济发展的不同阶段采取相机抉择的税制政策.内外资企业所得税合并、增值税转型改革等属于税收制度改革总体思路既定的改革安排,属于长期性的税收制度设计.2008年底为应对全球范围内的金融危机对我国的冲击,政府果断采取积极财政政策,出台了一系列税费减免政策,“减税”④总规模达到约2800 亿元.2009年又推出了全面实施消费型增值税、实施成品油税费改革、取消和停征多项行政事业性收费等新的税费减免举措,“减税”总规模达到5500亿元.如此的减税规模,无疑是促成当前我国经济呈现转折性积极变化的重要力量,收到了积极的政策效果,有效实现了政府保增长、扩内需、调结构的宏观调控目标.增值税转型不仅提升了企业设备更新和技术升级的积极性,还带动了通用设备、专用设备、电信设备、电气器材等相关行业的发展,促进了投资结构的优化；成品油消费税和矿产品增值税税负的提高,促进了节能减排和能源资源消费结构的改善；税收对投资和消费的鼓励,有效提升了国内需求.统计显示,国家对排气量1.6升（含）以下乘用车车辆购置税的减半优惠促使该规格乘用车的销量增长63.2%（2009年1-10月间）,超出全部乘用车销售增速18 个百分点,所占市场份额提升至70%,⑤不仅有效扩大了内需,还有利于促进节能环保.2009年国内生产总值335353亿元,比上年增长8.7%.2010年前三季度268660.2亿元,同比增长10.6%.反过来到了2010年初,房地产市场房价上涨过快,国家又及时推出了一系列调控政策,严格了契税、个人所得税等税收的减免.⑥总之,结构性减税政策的实施,为促进宏观调控目标和经济发展方式转变发挥了重要作用.

因此,结构性减税的税制改革表明,按照十六届三中全会上确定的新一轮税制改革基调,对税收制度作出有增有减的税制设计,考虑到税外收费的相应改革,全部政府收入（税费改革后主要体现为税收收入）占GDP的比重应该有所降低,并总体稳定在一个合理的区间,并不意味着税收收入占GDP的比重年年递减.同时在经济发展的不同阶段税收政策允许作出相应的相机调整,出现税收的“增税”或“减税”.

二、进一步推行结构性减税的政策考量

本轮结构性减税的税制改革实施以来,税收收入并没有大幅减少,而是呈现良好的增长态势,出现了税收收入和国民收入齐头并进的良好发展势头.尤其是近两年国际社会身陷金融危机泥潭时,中国政府连续出台税费减免举措,税收收入也实现了10%以上的高速增长, 2009年经济保持了8%以上的增长速度,2010年前三季度经济增速更是达到了10%以上.深入推进结构性减税的税制改革,继续按十六届三中全会关于税制优化改革的总体方向,着眼于加快经济转型、调整产业结构,增加企业的投资积极性、促进居民消费,促进经济健康快速增长,着力推动经济发展方式转变,积极稳步推进税制改革.

(一)流转税的改革

流转税在我国现行税制居于举足轻重的地位,在税收收入中的比重一般都在60%以上,其中国内增值税占税收总收入的比重约30%,国内消费税占比约8%,营业税占比约15%,进口环节增值税和消费税占比约15%.⑦按照我国的税制设计,增值税是起普遍调节的中性税种,对所有属于有形动产的货物全面征收,消费税则是配合增值税对列举的货物进行特殊调节的非中性税种,实际上是对增值税的高税率货物单独设立的税种,营业税覆盖的主要是第三产业.

1．增值税的改革.首先,作为普遍调节的税种,增值税的税率设计不宜过高.世界上大多数国家规定的税率为15%左右,⑧收入占GDP比重在30%以下.结合我国财政的承受能力,可以考虑增值税基本税率维持不变的情况下,进一步调低增值税低税率并扩大其适用范围.国外对大量的基本生活必需品实行零税率或10％以下的税率,从维护社会公平考虑,应将增值税的低税率降至10％以下,将食品、儿童服装、药品等基本生活必需品也纳入低税范围,将农产品作为零税率货物,降低居民生活必需品,促进新农村建设.第二,作为普遍调节的税种,较之其他国家,我国增值税覆盖的范围太窄,还不包括建筑业和大部分第三产业（加工、修理修配劳务除外）.同时进项税额抵扣的规定太复杂,给征管带来许多现实问题.如“动产”与“不动产”难以界定,与“生产经营有关”内容的确定不易确定.⑨对属于不动产的固定资产购进和征收营业税的第三产业企业设备等相关支出不允许抵扣进项税额,增加了不动产成本,不利于抑制房价,加重了第三产业企业税负,造成增值税抵扣链条的中断,且没有彻底解决重复征税问题.

因此应积极创造条件,在财政能力允许和相关配套进行的情况下,实行增值税“扩围”和彻底的消费型转型.其征税范围涵盖所有的货物与劳务,实现以增值税取代营业税.其扣税范围也扩大到房屋建筑物和第三产业相关支出.改革的第一步可以先行将重复征税较为严重的建筑业和交通运输业纳入增值税征税范围.增值税扣税范围将由目前的不完全的扣税制,转为完全的扣税制后,将为推动我国经济发展方式的转变创造出更加有利的税收环境.

2．消费税的改革.对特定消费品征收的消费税是流转课税中累进性最强的税种,发达国家的消费税收入一般都占其全部税收的10％以上和GDP的3％以上（朱青,2006）.而我国2007年消费税收入仅占当年全部税收收入的4.46％和GDP的0.89％.2009年我国大幅提高了烟产品消费税税负,调整了酒产品消费税政策,消费税收入在2009年占到当年全部税收收入的7.54％和GDP的1.42％,⑩消费税的比例较之以前有了较大的提高.我国可以借鉴国外的经验,扩大消费税的征税范围,考虑将高档家用电器、电子产品、皮革制品、装饰材料、美术工艺品和更多的资源品如铜、钨、铅锌等补充列入征税范围,进一步强化和凸显消费税的调节作用,也能为结构性减税提供更多的财力支持.

(二)所得税的改革

我国1994年新税制改革的目标是构建流转税和所得税并重的“双主体”税制结构.为了保证所得税征收的份额,把企业所得税的名义税率确定在33%,在世界范围内也居于较高水平B11.但由于受当时经济发展水平所限,企业获利能力不高,实际执行的结果仍然是70%多的流转税和略高于15%的所得税这种“单主体”的税制.2008年起我国企业所得税税率调低为25%,扩大了内资企业的扣除优惠,并适用内外统一的企业所得税制度.这次企业所得税改革虽然总体上降低了税负水平,但由于经济发展水平比1994年有了很大的提高,因而税收收入的结构上,流转税所占比例在逐步降低,所得税目前在我国税收收入的比重已经接近30%.可以预见,税收制度和政策不变的情况下,所得税在税收收入中的比重也会进一步提升,真正与流转税“并驾齐驱”,所得税筹集财政收入、促进经济社会发展和调节收入分配等作用也将得到进一步凸显.

1．资本利得的征税问题.我国目前没有单独的资本利得税种,只是在企业所得税和个人所得税中对资本性收入规定了税务处理办法.对直接投资企业获得的利润可以在计算投资方应纳税所得额时抵免企业所得税,而对购写股票取得的股息则需要纳入收入总额中计算纳税,对个人取得的股息也征收个人所得税.造成对股息的经济性双重征税,既违背税收公平,又直接影响投资者的投资选择.因此,应消除对股息的双重征税.具体处理上有归集税制的抵免法和部分古典税制的低税法两种方式.比较起来,归集抵免更合理,但股息分配可能涉及多层公司,抵扣额的计算比较复杂,现在许多国家已经放弃了归集抵免法.低税法虽不一定能完全解决重复征税问题,但计算简便,容易操作,比较适合我国采用.

2．个人所得税的改革.据中科院公布的数据,我国基尼系数2000年就已突破了0.4的国际公认警戒线,目前已经达到0.45甚至是0.47.虽然我国经济学界和政府决策部门对中国基尼系数存在不同的争论,但有一点不争的事实就是中国的贫富差距已经很大并且这一趋势还在继续.B12但是我国个人所得税目前最主要的收入来源于广大工薪阶层,这显然不正常.现行个人所得税距离所得税调节收入分配的要求差距甚远.2009年开始农产品轮番上涨,普通百姓的基本生活成本增长很快,个人所得税的逆向调节更加突出.

因此必须尽快改革现行的个人所得税制度,实施分类与综合相结合的混合所得税制度,简化税率级次,进一步降低对低收入者税收负担比例,缓解对个人收入分配调节的扭曲,切实做到量能负税.可以考虑对纳税人全年的工资、生产经营所得、承包、承租经营所得、劳务报酬所得、财产租赁所得、利息、股息、红利所得等实行综合征收,对纳税人的偶然所得等实行分类征收.

3.尽快开征社会保障税.开征社会保障税可以解决低收入者的后顾之忧,增加消费意愿.我国的社会保障水平远落后于发达国家,自上世纪90年代中期开始,原有的主要由政府或企业以实物形式供给的住房、医疗、教育等费用需要由居民个人承担,而这些费用上涨的速度之快超过多数家庭收入增长速度,导致消费意愿下降.目前我国从税源、社会接受程度、税收征管等方面都已经具备了开征社会保障税的条件.建议取消各种社保的统筹收费,设立养老、失业、医疗、工伤、生育等保障项目,以雇员的工资总额为计税依据,由单位和单位雇员按同一比例税率共同承担,个体经营者以其收入总额计税.考虑我国目前生产力水平不高、地区间经济发展水平差距较大等实际,社会保障制度应有多种模式,并将社会保障税划归地方税,作为地方建立健全社会保障体系的财力保证.

(三)资源、财产税的改革

1．加强资源、环境税制的建设.当前发达国家已越来越重视资源、环境税的调节和筹资作用,并开征与资源、环境相关的税收,一方面抑制经济发展对资源、环境的破坏,另一方面还为政府筹集一定的财政资金.我国目前面临比较突出的资源浪费、生态破坏和可持续发展等问题,应积极创造条件,扩大资源税征收范围到水、森林、草原等所有需要保护的资源品,进一步提高征收比例,并采用超率累进的税率形式鼓励节约开采资源.同时将原来的排污费改革为环境税,可以首先选择易于推行的如硫、氮和工业污水等污染排放品目先行征收,待时机成熟时再独立开征碳税.

2．积极创造条件,适时开征物业税.我国房地产行业存在一系列问题,实现降低房屋售价、建立并完善地方税收体系的目标,比较彻底的办法就是在不动产保有环节开征不动产税――物业税.在国外,美国不动产税筹集起来的税收收入甚至达到州以下地方政府税收收入总额的73％.B13党的十六届三中全会提出适时开征物业税以后,物业税的“空转”试点已经在北京、深圳等地开展了多年,现在看来开征的条件已趋于成熟.物业税的开征可以分步实施,初期先将营业性不动产和非营业性的高档住宅纳入征税范围,条件成熟后逐步推广到普通住宅.同时对已经支付过土地使用费的“旧房”与物业税开征后的“新房”给予区别对待.

三、结构性减税需要的配套改革

(一)税费改革的持续推进

由于我国目前尚处在经济转轨期间,政府收入不规范,企业的经济负担并不完全是税收负担,还包括政府及其部门各种名目繁多的收费.如前所述,结构性减税要求减少的“税”应包括税收收入和非税收入在内的全部政府收入.因而结构性减税含有进一步规范政府各项收费,继续推进政府税费改革的涵义在内.在当前税收收入与非税收入齐头并进的情况下,结构性减税改革必须综合考虑税外各种收费,反之,只减税不减费很难达到税制优化、推动经济发展方式转变的预期效果,甚至还会出现“税退费进”的反常情况.在当前两种不同口径的税收负担差距较大、名义税负与实际税负严重背离的情况下,税制改革的重点不仅要注重减税,而且更要通过推进财税体制改革,规范政府收入格局,注重减轻纳税主体的税外负担.结构性减税一定要全面把握我国税收负担的特殊结构特征,正确认识名义税负和实际税负的关系.

近年来国家已经陆续清理了相当数量的各种收费,如2001年的车辆购置附加费改革,将车辆购置附加费调整为车辆购置税,2009年的成品油税费改革,取消相关收费后相应增加消费税单位税额等.考虑到我国目前税外各项政府收入名目繁多,种类庞杂,应全面摸清“家底”,认真清理,该取消的取消,该合并的合并,需要保留下来的应尽可能规范化,对具有税收性质的其他收费应尽快创造条件改征税收,全面加强各项税外杂费的规范管理.

(二)税收征管的不断加强

科学合理的税制设计,必须有严格的税收征管才能切实得到贯彻执行,这既是结构性减税后组织税收收入、实现财政增收的需要――组织收入功能,更是维护纳税人利益、实现社会公平的需要――社会正义功能.同时也是防止执法腐败、打击管理者“寻租”的需要.过去的“宽打窄用”、“老实人吃亏”的税收征管情况必须进行调整和纠正.因此,要严格对纳税人的纳税监管,深入调查研究,大力开展行业税收分析.强化重点税源管理,抓好监管信息的收集、传递、汇总、分析、利用和预警调查,通过构建税源分类监控网络,将税源切实控管起来.通过税务部门CTAIS系统与银行、海关、财政等部门实现全部信息互通,并实现税务部门与证券交易所、消费场所的联网,加强国内不同地区和国际间税务情报的交换,加快税务信息化的建设,将税务信息化全面铺开.通过与银行、工商、法院等部门和单位的通力配合,切实加大税收征收管理的力度.严格税务稽核监控,堵塞税收漏洞,做到应收尽收,增强财政供给能力.同时加大税务部门的执法监督,密切关注管理者对具体税收政策的运用,依法加强征管,防止税收政策的滥用,保证税收政策发挥最大效力.

四、结 论

结构性减税应成为自2003年十六届三中全会以来税制改革的总体定位.这种结构性减税体现为税制体系中不同税种、不同时期的“有减”、“有增”,总体上大口径税收宏观负担水平有所降低,并维持稳定在一个合理区间.这样的税负水平应该与经济发展水平和国外同等国家税负水平保持一致,以实现经济的活力和税收的竞争力,进一步规范国家的分配行为.积极构建有利于转变经济发展方式的税收制度,促进经济社会可持续健康发展.☆

注 释：

① 祝遵宏：《新一轮税制改革应实行结构性减税》,《经济体制改革》2005年第1期.

②大口径税收负担只是为了真实反映纳税人承担政府收入的量度和便于与国外的比较,非税收入的清理、清费立税,需要国家税费改革的配套进行.

③根据财政部网站相关税收收入数据分析整理.

④这里的减税,包括政府相关收费的减轻或免除,可以理解为大口径的税收负担之意.

⑤司规：《结构性减税：回顾与展望》,《中国税务》2010年第2期.

⑥详见《关于调整房地产交易环节契税 个人所得税优惠政策的通知》（财税［2010］94号）.

⑦数据来源：根据财政部网站历年税收收入结构分析整理.

⑧爱伦•,A•,泰特著,国家税务总局税收科学研究所译：《增值税――国际实践和问题》,北京：中国财政经济出版社1992 年版.

⑨甘肃省国家税务局课题组：《结构性减税对甘肃省经济税收的影响》,《税务研究》2009年第11期.

⑩根据国家统计局、国家税务总局和海关总署网站的相关数据整理算出,其中消费税不包括海关代征的进口环节消费税,当年全部税收收入不包括关税、船舶吨税、耕地占用税和契税.

B11为了吸引外资,保持对外资的税收吸引力,内外资企业适用不同的企业所得税,外资企业所得税实际负担率据测算为15.43%.

B12祝遵宏：《中国个人所得税究竟该调节谁》,《商业研究》2009年第1期,第160页.

B13国家税务总局赴美国房地产税及评税培训考察团：《关于美国房地产税及评税制度的考察报告》,载南京市地方税务局《房地产税改革研究材料汇编》,2005年5月.

主要参考文献：

［1］关于制定国民经济和社会发展第十二个五年规划的建议［N］.人民日报,2010-10-28.

［2］高培勇.税收激增源于征管水平提高［N］.上海证券报,2006-10-16.

［3］中国国际税收研究会课题组.关于当前实施结构性减税的若干政策建议［J］.涉外税务,2009(4).

［4］财政部税政司.2010年1－9月税收收入情况分析.l.

［5］甘肃省国家税务局课题组.结构性减税对甘肃省经济税收的影响［J］.税务研究,2009(11).

［6］爱伦•,A•,泰特.增值税――国际实践和问题［M］.北京:中国财政经济出版社,1992 .

［7］朱 青.发达国家税制改革的近期走向及其对我们的启示［J］.财贸经济,2006（3）.

［8］祝遵宏.新一轮税制改革应实行结构性减税［J］.经济体制改革,2005(1).

［9］南方日报.税负轻重分歧明显..省略/cj/2010/08-24/2486534.s

Tax System of Structural Tax Cut

Zhu Zunhong１ Zhang Jiuru２

Abstract: In the 12th Five-year Plan of National Economy and Social Development, CPC Central Committee proposes to construct a tax system of tranorming economic development mode. After reviewing positive effects of structural tax cut, this paper proposes new concepts of furthering improving the tranormation of value-added tax, and related reforms of structural tax cut. To further exerting positive influences of structural tax cut on promoting industrial structure upgrade and adjusting ine distribution will promote tranormation of economic development mode.

Key words: Structural Tax Cut, Tax Reform, Related Equipments, Tranormation of Economic Development Mode

注：本文中所涉及到的图表、注解、公式等内容请以PDF格式阅读原文