分期收款销售货物增值税会计处理

分期收款销售货物是指按合同或协议约定,商品已交付给购货方,货款分期收回的业务.针对此类业务如果未来分期收回货款总额大于在销售时货物的现销价,表明销售方为延期收取货款取得了收益,这部分收益相当于货币的时间价值,即利息收入,一般认为这样的交易具有融资性质.本文针对这种交易中有关增值税的会计核算,及其实务操作进行探讨.

一、分期收款销会计记录的确认

对分期收款销售业务,且具有融资性质的,在业务发生时,会计上一方面应确认一项长期应收款,另一方面应确认一项主营业务收入和应交税费—应交增值税.而在进行会计记录确认时,必须以会计记录确认的标准为依据,即以会计核算的特定范围要求为标准,如企业会计准则、企业会计制度和相关财经法规等为依据来确认.

（一）增值税确认标准增值税的确认标准可分以下几类：（1）按《增值税暂行条例》的规定处理.该条例规定：“纳税人销售货物或者应税劳务,按照销售额和规定的税率计算并向购写方收取的增值税额,为销项税额,销项税额计算公式：销项税额等于销售额×税率,销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购写方收取的全部价款和价外费用,但是不包括收取的销项税额”.

（2）按《收入准则》规定.在分期收款销售方式下,且具有融资性质的,按《收入准则》规定：分期收款销售符合实质性融资性质的,可在销售成立时以公允价或现销价,一次确认销售收入.

（3）两标准的会计实务操作.按《收入准则》处理,在销售成立时,企业按现销价确认销售收入,从会计实务操作上看,税务部门使用增值税税控系统开具增值税时,当输入销售额时系统会自动计算出增值销项税额,一次确认增值销项税额,系统不管这部分收入是否收到,应确认增值销项税,而采用递延方式分期收回的销售款总额与确认的收入现销价是不相等的,其差额,则表明购货方延期支付货款付出的代价,即资金的时间价值,销货方为延期收取货款而取得的收益,其本质是企业向购货方提供信贷而应得到的利息,按《收入准则》规定,销货方应将其确认为融资收益.而销售成立时,税控系统确认的增值销项税额是按现销价确认的,而按《增值税暂行条例》的规定,分期收款销售款总额与现销价之间的差额,属于价外费用,也应交纳增值税,即未实现的融资收益也应交增值税.

（二）增值税确认时间分期收款销售款总额与现销价之间的差额,关于这部分增值税纳税义务发生时间的确定,增值税条例规定：“企业销售货物或者应税劳务,为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具的,为开具的当天”.而《增值税专用使用规定》中规定：“采用赊购、分期付款结算方式的,为合同约定的收款日期的当天”.可见,采用分期收款方式,且具有融资性质的销售货物增值税的确认时间,一方面为满足《增值税条例》和《增值税专用使用规定》,另一方面为满足税控系统开具增值税专用的需要,销售货物应收取的增值销项税采用分期确认方式进行,在销售成立时,第一次以现销价作为销售额开具增值税专用；在以后分期收回货款时,按已实现的融资收益额分次开具增值税专用,分次确认融资收益应交增值税,这样进行处理,既符合增值税确认规范要求,又满足了税控系统的开票要求,同时也满足会计处理上的要求.

二、分期收款销的会计处理

（一）分期收款销的计量采用分期收款销售,且具有融资性质的,在销售成立时,应按现销价作为销售额开具增值税专用,未实现融资收益应交增值税部分在以后期间收回货款时分次确认.计算公式如下：

销售时确认的应交增值税税额等于现销价（或公允价值）×增值税税率

对于未实现融资收益部分应交的增值税,在每期收回货款时分期计算缴纳,在以后每期收回的货款中,包含有已实现的含税融资收益和收回的本金,这时将已实现的含税融资收益换算为不含税融资收益,以不含税融资收益额作为销售额分次开具增值税专用,即：

已实现融资收益应交增值税等于×增值税税率

其中：已实现含税融资收益金额等于每期期初“长期应收款”的摊余成本×实际收益率

实际收益率一般按照应收合同或协议价款折算为商品现销时的折现率.

（二）分期收款销的账务处理通过上面分析,分期收款销的会计处理如下：（1）在销售成立时会计分录为：借记“长期应收款”,贷记“主营业务收入（现销价或公允价值）、未实现融资收益（分期收款总额—现销价）、应交税费——应交增值税（销项税额）（现销价×增值税税率）”,（2）在以后期间分期收回款项时：借记“银行存款（分期收回金额）”,贷记“长期应收款（分期收回金额）”,同时：借记“未实现融资收益”,贷记“应交税费—应交增值税（销项税额）、财务费用”

[例]甲公司为一般纳税企业,于2012年1月1日,采用分期付款方式给乙公司销售大型设备一套,合同约定销售为900万元（不含税）,分3次于每年末等额收取,同时约定按现销价收取增值税.该大型设备成本为760万元,在现销方式下,该大型设备的销售为800万元.同时收到乙公司开具的金额为136万元的转账支票一张,系收取的增值销项税.

（1）2012年1月1日销售成立时的会计处理：

解析：2012年1月1日销售成立时,按现销价800万元确认“主营业务收入”,这时相当于本公司给乙公司融资800万元；分期收款销售款总额与现销价之间的差额100万元（900万元—800万元）记入“未实现融资收益”,这部分相当于三年的利息收入.

结论：从上例分析可知,甲公司于2012年1月1日采用分期收款方式销售货物,且具有融资性质的,合同约定为9000000元,现销价为8000000元,而在2012年1月1日销售成立时,以现销价8000000元作为销售额开具增值税专用,税款1360000元,并非按9000000元开具增值税专用,因为9000000元中有1000000元相当于利息收入,这部分利息收入是含增值税的,增值税额为145299.14元（×17%）,可见此笔销售业务应交增值税总额为1505299.14元.而在销售时,只确认了1360000元,剩余部分在以后分3期收回货款时,按已实现的不含税融资收益金额,分3次开具增值税专用,分3次确认融资收益应交增值税额,即：2012年底确认应交纳增值税71524.70元,2013年底确认应交纳增值税48902.10元,2014年底确认应交纳增值税25142.34元,三年一共应交增值税额为1505299.14元.这样分期确认增值税销项税既符合增值税确认标准,也满足了会计处理与税控系统的开票同步处理要求,并且企业从税收筹集的角度看,分期确认增值税销项税额较为合理,企业可以递延交税,对企业有利,达到了合理避税的税收筹划目标.