管理会计决策的行为学视角

摘 要：传统管理会计研究以主流经济学为理论基础,醉心于构建模型,忽视对管理会计实践的深入研究,理论与实践脱节的现象在管理会计领域表现得尤为突出.近年来,西方学界越来越多的引入行为学、心理学等相关理论研究现实管理会计问题,本文借鉴已有研究成果,在行为学视角下探讨管理会计决策的理论基础及特征.

关 键 词：管理会计；决策；行为学

中图分类号：Ｆ234．3文献标识码：Ａ文章编号：1005－0892(2006)12－0120－05

从管理会计的发展历史来看,20世纪50年代以前,可称为执行性管理会计阶段,在这一阶段管理会计追求的是“效率”,强调的是把事情做好；20世纪50年代以后,可称为决策性管理会计,追求的是“效益”,强调的是先把事情作对,再把事情做好.

20世纪80年代以后,许多新的管理会计研究主题纷纷涌现,作业成本法、平衡计分卡、价值链分析、战略管理会计等等,似乎吸引了研究者太多的注意力,掩盖了“决策”和“控制”之类的传统管理会计主题.但是,任何新的工具和方法都无法改变管理会计理论研究为管理实践怎么写作,管理会计信息为管理怎么写作的本质,因此只要实践中决策问题需要会计信息支持,就会有对管理会计决策研究的需求.

一、管理会计决策研究的发展轨迹

1998年美国管理会计师协会（IMA）网站上发表了一篇题为《管理会计实务分析》的报告,对管理会计所需的技能总结如下：“处理技术信息的能力、适应环境的能力、对信息技术解决问题局限性的洞察力、解决问题的能力、做出充分决策的能力、待人处事的能力和流畅的运用书面或口头方式表达观点的能力”.

IMA的调查结果显示信息技术的进步,特别是计算机技术的发展允许管理会计人员以更少的时间处理传统的会计工作,更多的时间集中于战略规划,发现潜在的问题并提供决策支持.

长期以来,决策一直是管理会计关注的重要领域之一,Ashton研究了从上个世纪60年代到90年代决策的发展阶段.[1]

60年代后期形成决策理论基础和方法之前,决策被理解为接收（信息）和做出（反应）,几乎从不关注介于两者之间的曲折过程.

从70年代到80年代中期,会计领域有关决策的研究引入了行为学、心理学的研究成果,开始对经验判断和规范模型进行比较.在这一阶段,阿莫斯特维斯基（Tversky）和丹尼尔卡尼曼（Kahneman）的研究成果尤其影响深远,[2]他们的研究恰好印证了普通人在判断过程中易犯的错误,向理性经济人检测设发难.

90年代以后,决策领域的研究大量引入行为学、心理学的研究成果,这一点在管理会计领域表现得十分明显.MichaelShields列举了1990年到1996年在北美六大顶尖刊物上发表的152篇管理会计文章,[3]将这些文章按主题、背景、理论、研究方法和结论分类.应用经济学理论进行研究的文章比重最大,大约占50%,占第二和第三位的分别是：组织行为学理论和心理学理论.由此可见,近年来组织行为学、心理学对管理会计研究的巨大影响力.

有趣的是：公开发表的文章中只有三分之一使用分析法,三分之二的文章并没有使用分析法.原因在于：第一,70年代的大部分管理会计文献,建立在传统经济学经济人检测设下展开规范研究,几乎统统使用分析法.这一时期的研究已经达到了相当成熟的地步,在这一领域几乎没有什么未被研究的命题了；第二,Simon(1957)提出有限理性的概念,对经济人检测设提出了质疑,提出人在计算、感知方面存在局限性；第三,CyertandMarch’s(1962,rev.1992)的经典著作《公司行为理论》影响深远.这本书指出公司组织类似个人有自身的财务和非财务目标,而不仅仅满足于自利检测设.这一理论对利润最大化目标提出了质疑.管理会计领域的经验研究引入Simon、Cyert、March和Kahneman在行为学、心理学方面的成果,建立在这些理论之上的经验研究采取调查、实验、案例剖析、实地研究等方法.

二、行为学视角下管理会计决策的理论基础

在行为学领域,Tversky和Kahneman亲密合作多年,他们深入研究人类在计算、感知等方面的局限性,在判断和决策领域发表了多篇掷地有声的论文,提出的相关理论对管理会计决策具有重要的指导意义.

1.前景理论（Prospecttheory）

实验经济学在个体选择与决策方面发现了诸多与期望效用理论不一致的现象,人们试图找到新的作技巧论解释“反常”现象.Tversky和Kahneman提出的前景理论是公认最具有影响力的理论.前景理论揭示：在面临一项收益的决策时,人们往往表现为风险厌恶,在面临避免损失的决策时,人们则表现出风险偏好的特征,非理性地冒更大的风险避免损失.

Tversky和Kahneman认为,风险决策,即前景选择过程,包括早期的“编辑（editing）”与随后的“评价（evaluation）”两个阶段.“编辑”阶段主要是对前景的基本分析,“评价”阶段则要评估“编辑”的前景并选择最高价值的前景.在“编辑”阶段决策主体把前景“编辑”成一定简化形式,以便在评价阶段更易进行选择.这种简化通常有多种方式,而最重要的是寻求一个中性参照点（neutralreferencepoint）,不同参照点对收益与损失来说是不一样的.因此,正是编辑方式形成了对相同决策问题的不同“框架”,从而产生了偏好与选择方面不一致的现象.

前景理论作为当前最有趣的研究领域之一,质疑主流经济学的理性检测设理论,为管理会计研究风险和不确定性环境下的决策问题提供了全新的研究思路.

2.启发式认知与偏差（HeuristicsandBiases）

Tversky和Kahneman说明：人类依照简化（智力）策略解决问题,称为启发.[4-5]其中包括回顾刚刚发生事物的趋势,回顾最熟悉事物的趋势（获得效用）,对不熟悉的事物的关注（对照效用）,或在正面选择问题中选择风险较低的选项,在反面选择中,选择风险较高的选项（期望理论）.

一般地,人们在无法充分分析涉及经济判断和概率判断的环境中,往往依靠捷径或原则做出判断,这些捷径或原则有时与期望效用最大化理论存在系统偏差.

而启发式认知偏差会缩小选择的范围,简化决策的制定,这对于在当今多变环境下运作的管理会计而言十分重要.然而,启发的应用也会导致一些错误、出现偏差,不利于决策的优化.因此,降低启发过程中导致偏差的概率非常重要,框架效应就是其中的一种偏差.

3.框架效应(FramingEffect)

Tversky和Kahneman（1981）作了一个有趣的实验,被称为亚洲疾病问题.简述如下：

想象美国正准备对付一种罕见的亚洲疾病,预计该病的发作将导致600人死亡.现有两种与疾病作斗争的方案可供选择.检测定对各方案所产生后果的精确科学估算如下：

正面框架（N等于152）

如果采用A方案,200人生还.（72%）

如果采用B方案,有1/3的机会600人生还,而有2/3的机会无人生还.（28%）

负面框架（N等于155）

如果采用C方案,400将死亡（22%）

如果采用D方案,有1/3的机会无人将死去,而有2/3的机会600人将死去.（78%）

(注：N为参与者的人数,括号内为选择各方案的人数百分比).

你同意两个方案中的哪一个?

方案A和方案C叙述的实际上是同一个问题,即200人生还,400人死亡.方案B和方案D也是如此,而人们的选择结果却截然不同,奥妙就在于叙述语义的变化.

以上受益时偏好保守而受损时偏好冒险的抉择行为打破了“不变性原则”.在受益时,人们选择风险较小的方案,但在受损时,人们选择风险较大的方案,这种改变语义而改变对同一问题的偏爱所示范的效应被称为框架效应.

Tversky和Kahneman的实验研究说明：改变问题的表述方式,实验对象会做出前后不一致的选择,不变性原则就轻而易举的被破坏了；优势定律存在的前提是必须满足透明,即实验对象能够观测出哪个方案更有利；当改变表述方式（即框架）时,实验对象可能不能直接观测出哪个方案更有利,这时就会选择一个实验对象认为相对有利的方案,这个方案往往并不是真正有利的方案.

Jou,Shanteau和Harris(1996)描述了知识结构与框架效应之间的关系：

人们按事件和事件之间的关系对知识进行分类,被称为系统的原则.当一些事件不能组成系统时,事件之间的相互关系便不得而知了等应用Tversky和Kahneman对效用的定义,我们认为：仅仅展示问题本身是低效率的,原因在于没有系统地看待问题.当存在现成的熟悉系统时,框架效应就降低或消失了.

如果可以得到一个完整的结构或系统,决策者就能够对问题有一个全面地了解.然而,检测如不能做到这一点,信息就会依序提供；检测如先出现的信息引起决策者更多的关注,后出现的信息往往被忽略,那么,信息出现的先后顺序就会左右决策者的最终选择.

制定决策包括什么样的感知过程?分类、规划和复述(script)理论描述了组织存储信息和生成信息的过程.Henderson和Peterson(1992)列出其中的有关原则.

第一个原则是分类功能,各种因素按组织、人员、事件分类,称作知识结构或类别.其中一类称为“心理账户”（mentalaccount）或“心理设定”（mentalframe）,是指人们将其不同决策归入不同“账户”的倾向.心理账户认为人们在面临不同的选择和问题时,会将其放入不同的心理账户,即用不同的评价方式(框架)进行衡量.例如人们对作为的一块钱和作为资本的一块钱的感觉是不同的,因为它们在投资者的心理中处在不同的心理账户上.同样,投资者对风险和损失也使用不同的心理账户进行评估.

第二个原则：各因素的组合不是人为拼凑的,评价过程必须是建立在分类的基础上的.没有一定的分类,评价过程就无法进行.

第三个原则：信息分类后感知的效率会得到提高.信息按知识结构分类,这使得对选择的期望大大提高.

管理会计人员负责向管理层提供决策所需的信息,在提供信息的过程中必须判断哪些信息是决策相关的,并决定如何汇总并向管理层提供相关信息,信息的内容和提供信息的形式往往会对管理层的决策产生重大影响.因此,深入研究框架效应对于优化管理会计决策意义重大.

三、行为学视角下管理会计决策的主要特征

在决策研究的发展历程中逐渐形成了两大学派：规范学派（normativeapproach）和描述学派（descriptiveschool）.以传统经济学理论为基础的规范学派研究应该如何决策,以行为学理论为基础的描述学派研究现实世界里是怎样决策的.

规范学派关注理想的决策方法,例如设计一个数学模型帮助决策者更加理性地决策.描述学派则立足于研究实务中决策是怎样做出的.以往大量的管理会计文献属于规范研究的范畴,强调中立的原则,设计数学模型帮助制定决策.然而,这些数学模型建立在严格检测设的基础上,对现实世界的参考价值大打折扣.描述学派从研究决策的制定过程入手,立足于优化决策,寻求改善业绩的突破点.在这一领域美国会计学会（AAA）麾下的管理会计分会作了大量的经验研究,其中包括案例研究、实地研究和调查.

两大学派的分歧反映出各自对理性理解方面的差异,Simon指出经济学领域和心理学领域对理性的理解存在根本分歧.[6]经济学所指的理性是完全理性,心理学所指的理性是过程理性.

1.以过程理性为管理会计决策的前提

西蒙（H.A.Simon）对经济学的主要贡献体现在以“理性有限论”为基础的“满意决策理论”.西蒙认为,传统经济学固守的完全理性由于受到各种因素的影响难以实现,提出了“本质合理性”和“过程合理性”的概念.完全合理性指的是本质合理性,它所考虑的是在给定条件下,决策所选定的行动方案的结果是最优的.但是,考虑到外部环境的复杂性和人类知识、能力的限制,这种实质合理性是达不到的,它只能是一个极限,而要努力接近这个极限,就必须研究实际决策的环境、心理过程及其限制因素,消除或减少这些限制因素的不利影响,针对不同的决策环境,寻求满意决策的合理过程,即发展一种过程和理性的理论.

因此,西蒙认为有关决策合理性的理论必须考虑人的基本生理限制,以及由此而引起的认知限制、动机限制及其相互影响.从而探讨的是有限理性,而不是全知全能的理性；应当是过程合理性,而不是本质合理性；所考虑的人类选择机制应当是有限理性的适应机制,而不是完全理性的最优机制.

H.A.Simon(1986)对经济学的完全理性与心理学的过程理性的差异做出了独到的解释,他指出如果我们认为价值是既定不变的,如果我们检测定对世界的客观描述就等同于世界本来的面貌,如果我们检测设决策者的计算能力是无限的,那么就会出现以下两种结果：(1)我们没有必要区分真实世界和决策者所感知的世界：即决策者对世界的感知就等同于真实世界本身；(2)我们可以预言一个理性决策者所制定的决策完全是基于人类对真实世界的认识,不会受到决策者理解方式和计算能力的限制.从这一角度来说,我们只要知道决策者的效用函数就足够了.

如果我们承认决策者的知识和计算能力都是有限的,那么我们就必须区分真实的世界与决策者所感知的世界.换言之,我们必须建立决策过程的理论（并对之进行经验验证）.这一理论不能仅仅包括推理的过程,还要包括决策者的主观表现,即框架.

中立的经济人检测设下,决策者是客观、独立的,完全满足效用函数.感知心理学通过让经济人获得相关知识和进行相关计算使其决策过程更加理性.因此,管理会计决策要贴近客观现实就必须抛弃完全理性,转而以过程理性作为决策的前提.

2.以满意模型为管理会计决策的依据

Bazerman认为做出完全理性的决策必须具备以下几方面：[7]

（1）清晰的定义问题；

（2）找出所有的标准；

（3）按照目标为所有的标准设置权重；

（4）了解所有其他相关的选择；

（5）按照一定标准准确评价各种可能的选择；

（6）准确计算并选择价值最大的方案.

大量的观测表明：实际上我们不可能在有限的时间内明确或完成所有合乎逻辑的步骤.由于人类在感知、计算、判断等方面的局限性,不可能完全遵循Bazerman模型进行理性的选择.

Bazerman模型描述的是理想的决策境界,然而大量干扰变量的存在妨碍了Bazerman模型的完美实现.现实世界中的决策者可能更关注那些熟悉的变量而不是所有的相关变量.决策者不可能考虑到所有的可选方案,尤其是那些特殊的方案往往会被忽略.决策者在决策过程中对某种因素的忽略,包括决策者对某个领域表现出的无知,将会影响决策的结果.

水平、搜索和满意是有限理性的重要概念.事先由一个水平,然后搜索可能的方案,使结果符合水平,即满意.这是人们通常的选择机制.进一步考虑对问题的发展和环境的定义,以及考虑水平的可调节性,用下图1表示.

基于水平的可调节性,这种满意模式就可以描述具有不同理性倾向的人们的决策过程.同时,这个以搜索→满意为特征的描述理论也提示我们,合理的逼近最优决策取决于合理的搜索过程或方法,从而研究的重点应放在不同环境条件下的搜索方法的探索,而不应当是削足适履的使现实符合最优的检测设.这种方向性改变的意义是重大的.

图1人类选择机制示意

四、行为学视角下管理会计决策研究的启示

主流经济学以其严密的逻辑和数学推理而有别于其他社会科学,被称为社会科学的.20世纪50年代冯纽曼（VonNeumann）和摩根斯坦（Menstern）从个体的一系列严格的公理化理性偏好检测定出发,运用逻辑和数学工具,发展了期望效用函数理论.阿罗（Arrow）和德布鲁（Debreu）将其吸收进瓦尔拉斯均衡的框架中,成为处理不确定性决策问题的分析范式,进而构筑起现代微观经济学,并形成由此展开的包括宏观经济、金融、会计计量等在内的规模宏大、结构严谨、表述精确、方法逻辑性强的经济理论大厦.因此,主流经济学家对于理性研究范式有着根深蒂固的偏好.

在这个公理体系之上,经济学家们运用日益先进的数学工具建立了无数精致的经济学模型,分析个体和组织行为及经济金融问题,甚至四面出击向其他学科的传统研究领域强势渗透,“经济学帝国主义”的说法不胫而走.

理性选择是经济学对人类行为的基本判断,理性选择理论构成经济学的理论基础.但对理性选择的批评和质疑从该理论产生之日起,就从未停止过.通过对理性选择进行实证检验和设定细致的实验环境,行为经济学和实验经济学发现了许多与理性选择理论不相一致的反常现象.实际上在此之前,制度学派与西蒙（Simon）等也对理性选择理论展开了批评,但它们主要是从理论分析上展开的,行为经济学和实验经济学则主要从实证上提出了对理性选择理论的批评.从对行为人自身特性的检测设,到对决策环境的检测设,再到行为的追求目标,甚至是理性选择理论的个人主义方法论基础都受到来自行为经济学的尖锐挑战.

因此,科斯曾把西方20世纪初形成的主流经济学称之为“黑板经济学”,认为这种经济学只注重抽象的演算,忽视现实的经济现象,对现实缺乏解释力.近年来,行为经济学正从反思和革新“黑板经济学”中找到了一条康庄大道.2002年度诺贝尔经济学奖授予了行为经济学奠基者丹尼尔卡尼曼和实验经济学之父弗农史密斯,这件事对经济领域的行为研究和实验研究方法的传播意义重大且影响深远.越来越多的学者认识到,现代社会科学研究已经不能把人和组织简化为市场经济中的一个机械的点,人的决策和行为反应绝不仅仅受到期望效用函数的支配.

以主流经济学为理论基础的现代管理会计自进入本世纪八十年代中期后开始面临危机,约翰逊和卡普兰两位教授1987年合写了一本轰动西方会计界的专著《管理会计的兴衰史：相关性的遗失》提出管理会计体系是几十年前研究成果的产物,这种早已过时的管理会计体系存在着很大的危机.他们认为,现行的管理会计体系应该有一个根本性的变革,才能符合当今科学技术和管理科学发展的现实情况.固守主流经济学这一理论基础只会将管理会计带入穷途末路,管理会计体系必须引入新的理论.为了克服管理会计研究中理论与实际相脱离的弊病,近年来西方管理会计研究人员大量引入了行为学、心理学的成果,采用经验研究的方法深入研究管理会计问题.

从20世纪70年代末80年代初,我国会计学术界对管理会计的研究伴随着对西方管理会计理论的引入而开始.从早期对西方管理会计单纯的介绍,到近年来对国内管理会计实务深入的问卷调查和实地研究,我国管理会计的研究内容不断增加,研究方法更为多样化,但与西方管理会计学界仍存在较大差距.中国管理会计的发展和被重视程度远不及财务会计,目前发展的现状是理论落后于实务.目前国内管理会计研究中,从心理学、行为学视角展开研究的成果还非常有限,与西方学界的研究现状形成较大反差.本文探讨行为学视角下的管理会计决策,希望为中国管理会计研究的发展尽绵薄之力.

――――――――