中国企业绿色会计披露指南

作者简介：

孙兴华,中国注册会计师、中国注册税务师,中国科技研究交流中心研究员,北京国联绿盟经济研究院教授、中国会计学会环境会计专业委员会首届副主任,中国绿色经济联盟工程研究院副秘书长、中国环境科学学会理事、北京鑫正泰会计师事务所有限公司绿色审计咨询事业部总经理,北京中翰联合税务师事务所副总经理,中元国际资产评估有限公司绿色评估部副主任,已入编《世界优秀专家人才名录》一书.曾主编《现代财会审计手册》、《绿色会计风文集》,并发表获奖论文三十多篇.为构建和谐社会,无私奉献,热衷于绿色核算研究,2005年及2006年连续两年被评为北京注册会计师协会“优秀员”,并被聘为国家环保总局中国环境文化促进会理事.

现代工业的大发展导致了人类赖以生存的环境遭到了极大的破坏,如生态环境恶化,臭氧层破坏,大气污染,水土流失,森林荒漠化,白色垃圾充斥,全球气候变暖,资源耗损稀缺等生态情况危机四伏,已经严重威胁了人类的生存和经济的可持续发展.作为经济飞速发展的我国,上述问题表现的更加突出.目前我国全面贯彻党的十七大精神,树立科学发展观,在新一轮的节能减排区域限批的环保风暴中,又迎来了“绿色信贷、绿色保险、绿色证券”三大环境新政策出台.中国企业如何应对越来越严格的环保新政,求生存、求可持续发展的问题亟待解决.本文仅就企业转变观念,树立科学发展观,关注企业绿色会计核算,实行绿色披露审计监督问题,提出进行中国企业绿色会计披露试点,为全面实现十一、五规划的经济可持续发展目标保驾护航的个人想法.

一、实行绿色会计披露的必要性

绿色会计披露是对环境保护活动的定量管理,达成、保持合理经营管理的一种有效手段.换句话说,通过实施绿色会计核算披露,企业和其他组织可以准确地确认、计量与环境保护活动相关的投资和成本支出,并可以对取得的数据进行有效分析.如果可以更好地洞察这些投资和成本支出带来的潜在收益,企业不仅可以提高环境保护活动的效率,而且可以加重环境数据在支持理性决策方面的作用.另外,企业和其他组织在为了它们自己的经营活动而利用环境资源即公共商品时,对它们的利益相关者承担着报告责任.这种利益相关者包括：消费者、商业伙伴、投资者、雇员、当地居民、管理当局等.绿色会计报表披露企业环境信息是履行社会责任的一个重要步骤.因此,绿色会计披露可以帮助企业和其他组织,增强它们的公共信任和信心,使企业得到一个公平的绿色估价商誉,绿色会计披露势在必行.

二、什么是绿色会计

绿色会计是会计学、环境科学、现代经济理论和可持续发展理论相互结合,运用一定的方法,以货币单位、实物单位计量,或用文字表述的形式,反映、报告和考核企业自然资源、人力资源和生态环境资源等成本价值,平衡人工资本和自然资本,全面反映自然资本和企业社会效益的一门新兴会计科学.为实现可持续发展,维持与社会的良好关系,企业需要从事有效率和有效果的环境保护活动,以达到节能减排,对环境影响最小,企业绿色利润最大化目的,绿色会计披露为首选.绿色会计的目标是通过实施绿色会计程序使得企业可以确认正常经营过程中的绿色成本,理清这些环境保护活动带来的绿色效益,提供定量计量的最佳方法（以货币单位或实物单位）,并对上述结果进行绿色会计报告披露.

环境保护是指为预防、减少、避免环境影响,消除这些影响,或在影响发生之后修补等方面活动.环境影响是企业经营或其他人为活动对环境产生的负担压力,并可能形成维持良好环境的潜在障碍.

绿色会计披露包括两个领域：宏观（包括中观）绿色会计披露和微观企业（包括相关组织）绿色会计披露.本指南仅包括企业绿色会计披露.企业绿色会计披露包括以下要素：（1）绿色成本（货币单位）；（2）环保效果（实物单位）；（3）绿色效益（货币单位）.另外,绿色会计披露同时也确认、计量、报告以实物单位表示的环境绩效中的环境保护效果,但自然资源的货币定价计量是难点.

三、绿色成本核算

1．绿色成本概述

绿色成本是指环境保护活动的资本性或费用性支出核算.它既包括尾端设备投资或其他支出,也包括清洁生产成本核算.绿色费用总额是环境保护活动而发生的费用,是企业总费用的组成部分.其中包括信息监控与获得费用以及环境资本性资产的折旧费用.可直接识别的成本直接归集到绿色成本中,不能直接识别的成本（混合成本）,按一定方法（差额法、比例法等）进行归集,简单易行,关键是自然资源的货币计量披露.

2．绿色成本定价模型

当自然资源具有排他性,就意味着这些资源的使用必须要花费一定的代价,为了准确计量这类资源的价值,可以通过产权界定,赋予这些资源人格化的所有权,这样就可以形成交易市场,实现资源的最优配置.当自然资源具有非排他性,那么任何人无需付钱或仅支付少量费用就可以自由得到资源,结果就会造成这种资源的过度耗用.如何正确为非排他性自然资源定价,就成为正确核算企业环境资产和环境负债的关键.

绿色会计研究学者针对自然资源的计价,提出多种定价模型,如替代、支付意愿、接受意愿等.但是对于非排他性的自然资源,由于其使用存在“搭便车”现象,所以,上述方法不可能正确衡量自然资源的价值.鉴于这类资源的保护主要聚焦于合理利用,所以,对于企业而言,这类资源主要构成其环境负债.这样,我们可以引入成本管理概念,结合企业履行环保责任的程度,对资源定价.

绿色成本披露指企业本着对环境负责的原则,为管理企业经营行为对环境的影响而发生的支出,以及企业因执行环保要求而发生的其他成本支出如实披露.

一般绿色成本披露分为两类：（1）环境控制成本.这是指企业为履行环境责任而产生的成本,具体表现为资源维护、环境保护等行为发生的支出.一般来说,该项成本越高,表明企业主动履行环保责任的程度越高；（2）环境故障成本.它是指除环境控制成本以外与环境问题有关的支出.如果企业在履行环保责任的程度上打了折扣,则会发生诸如资源效用降级、环保处罚等支出,这些支出归为环境故障成本.

关于环境控制成本与故障成本的关系,一般来说,如果企业的环境控制成本较高,则企业履行的环保责任程度较高,相应的违规支出也会减少,因此环境故障成本就会较低.

基于环境控制成本与故障成本的关系,政府可以通过管制有针对性地减少非排他性自然资源的过度使用,政府可以采用绿色成本定价模型：

P＝αC1＋βC2

C1――环境控制成本；

C2――环境故障成本；

α、β――系数,取值（0,1）,α＋β＝1,系数的大小可以调整企业的环保行为.

基于该定价模型,形成企业的环境负债而入账.

为提高企业的环保责任,适当降低α系数的取值,加大β系数的取值.这样,当两个企业的环境成本相等,而环境控制成本和环境保障成本不一样时给企业带来的环境负债也不一样.同等环境成本条件下,环境控制成本越高,社会效益越佳；环境故障成本越高,社会效益越差.同等环境成本条件下,环境收益越高,社会效益越佳；环境收益越低,社会效益越差.

例如：A、B两个企业,环境成本相同为10万,其中：A企业C1为8万,C2为2万；B企业C1为3万,C2为7万；取α＝0.2,β＝0.8,则：

A企业环境负债为＝0.2×8＋0.8×2＝3.2

B企业环境负债为＝0.2×3＋0.8×7＝7.2

所以,采用该定价模型,一方面可以提高这类资源的效用,另一方面可以增强企业的环保责任,转变传统模式的末端治理观念,实现自然资源保护的未雨绸缪.

四、环保效果披露

1．基本概念

环境保护效果披露是用实物单位计量的,从环境保护活动中获得的实物效果.可单独设一本实物账或在原材料实物账上增加以下四项内容如实披露：

（1）与经营活动中投入资源有关的资源核算披露：

①能源投入量（J）

②稀缺性资源的输入量（t）

③水投入量（m3）

（2）与经营活动引起的废弃物排放和环境影响有关的排废核算披露：

①温室气体排放量的体积（t-CO2）

②特定化学品排放的重量（t）

③废弃物排放总重量（t）

④废水总体积（m3）

（3）与经营活动产品有关的能耗核算披露：

①产品使用过程中能源的消耗量（J）

②产品使用过程中产生的环境影响物质量（t）

③再循环产品的重量（t）,如使用后收集的产品集装箱、包装袋等.

（4）其他环保效果核算披露

①产品和材料的运输量（J）

②运输过程中造成环境影响的物质排放量（t）

③土地污染的面积和体积（m2,m3）

2．计量环保效果的方法

基本公式：环保效益＝基期环境影响总量－当期环境影响总量

调整后公式：

环保效果＝基期环境影响量×（当期经营活动量/基期经营活动量）－当期环境影响量

如果处理全部的绿色成本和环保效果有困难,那么在设立描述企业真实情况的环境绩效指标时,可以只确定与项目相关的绿色成本进行环保效果核算,以便在附注中披露.

五、绿色效益核算

1．绿色核算概念

绿色效益核算即企业绿色成本产生的实际经济效益和企业执行绿色会计核算带来的估算商誉构成利润的经济收益核算,它采用货币计量.企业绿色效益分为两种：实际效益和和估算效益.

2．实际效益披露

（1）收入,由于实施企业绿色成本产生的实际经济效益而在当期实现的收入（如销售环保产品）.

（2）由于实施企业清洁生产技术设备而产生的节能减排节约的费用,可视为企业的实际效益.如资源投资投入量减少节约的费用；废弃物排放减少而节约的费用；环境恢复方面的费用节约额；其他环保费用节约额等.

3．估计效益披露

（1）收入,企业实施绿色会计核算带来的估算商誉及实施环保活动而增加的社会效益估算.如垃圾发电企业节能减排、再生能源、占地减少、减少污染的节约成本估算.

（2）费用节约额.施行环保活动而避免发生的费用估算,如避免损坏赔偿费用,环境恢复费用节约额.

4．计量方法

目前还没有一个确定的计量估计效益的评估方法,本指南建议应按企业节煤吨数、占地减少及减少环境污染、节约成本,进行绿色环境资产评估,计算企业社会环境效益,并体现在资产负债表和利润表上.

六、绿色会计披露报告

绿色会计披露的具体目标是向会计信息使用者提供合乎质量要求的全面信息.资源、环境价值运动是企业价值运动的一部分,以价值量披露企业资源、环境信息,是绿色会计报告披露的必然要求.鉴于传统会计报表,不能披露反映资源、环境价值运动的全貌,因此,绿色会计报告披露拟在传统企业会计报表的基础上增加有关绿色资产、环境负债、绿色资本金、绿色成本、环保费用项目及附注等必须披露的事项内容,既简单明了,又便于实务操作.绿色会计披露报告如表1（资产负债表）、表2（绿色损益表）：

1．资本产负债表,附表要增加绿色资产、环境负债内容.

2．绿色损益表,在原损益表的基础上,增加绿色成本、环保费用、计算绿色利润.

3．企业绿色效果实物量图表

（1）企业主要能源耗用实物量图表

（2）企业主要污染物排放量图

4．绿色会计披露报告附注（增加必需披露的事项）

为满足绿色会计信息质量要求,企业应在绿色会计报告附注中披露下列信息：

（1）企业的绿色会计政策及目标；

（2）企业的资源环境管理系统；

（3）企业主要的污染物及其处理措施；

（4）企业采用的环境标准及其变化对数据的影响；

（5）绿色会计价值采用的方法及其变化带来的影响；

（6）环境监测制度及监测技术；

（7）重大环境事故的说明；

（8）重要环境项目的说明；

（9）企业实施绿色会计审计的情况；

（10）绿色会计重要的或有负债；

（11）企业绿色效果综述；

（12）其他需要说明的情况.

作者单位：孙莹北京城市学院