舞弊审计失败的原因

作者简介：

邹晶(1975-),女,湖北天门人,军事经济学院军队审计系讲师

陈莉(1975-),女,湖北天门人,军事经济学院军队审计系讲师

刘慧明(1975-),女,湖北天门人,军事经济学院政治部讲师

摘 要：上市公司财务舞弊案的频繁发生,导致一系列的审计失败案.本文针对舞弊审计的特点进行分析后发现,舞弊审计失败主要源于三方面的原因：一是审计师的过失,即对舞弊审计风险缺乏重视、进行舞弊审计的程序不妥和实施舞弊审计的方法不当；二是审计师与被审计单位合谋进行欺诈,三是催生审计失败的外部诱因.

关 键 词：舞弊审计　审计失败　原因

根据A．阿伦斯定义,审计失败是审计师由于没有遵守公认审计准则的要求而提出错误的审计意见,这说明审计失败要达到两个条件：从审计结果来说,审计师提出了错误的审计意见.通常情况下是被审计单位的会计报表中存在重大的错报和漏报,而审计师发表了无保留意见的审计报告；从审计过程来说,审计师没有遵守公认审计准则,即审计师存在过失或欺诈.过程决定结果,如果审计师在审计过程中,保持了独立性和应有的职业谨慎,执行了适当的审计程序,一般情况下,是可以发现重大舞弊以及由于这些舞弊导致的财务报告的重大错报或漏报的.笔者从审计师的过失、欺诈以及外部诱因三方面来分析舞弊审计失败的原因.

一、审计过失

所谓过失,是指审计师在执业过程中没有给予应有的职业关注,缺乏合理的谨慎,而使他人受到损失的行为.评价审计师的过失,是以其他合格审计师在相同条件下可做到的谨慎为标准的.舞弊审计中,审计师的过失表现在以下方面：

(一)对舞弊审计风险缺乏重视　与一般会计报表审计相比,舞弊审计的风险更大一些.舞弊审计的风险主要源于以下方面：首先,从审计的对象来看,普遍存在被审计单位治理结构不健全或者失效的现象；而国有控股被审计单位更是“所有者缺位”“内部人控制”,导致被审计单位相互制约系统的弱化,缺乏对高层人员和经营管理层的有效监督客观上为管理层的舞弊、查重提供了制度规范上的真空,加大了审计风险.其次,为了提高审计工作的效率,审计师常常需要与被审计单位的管理层进行沟通与合作.这种沟通与合作在为审计师提供工作方便的同时,不可避免地带来新的审计风险.这就是管理层能实时了解审计师的审计策略、审计进程、审计重点以及审计师已经掌握的审计证据,使得他们有机会控制、误导审计师,使原本处于信息劣势的审计师更加被动.第三,舞弊是一种故意行为,为防止舞弊被发现,舞弊者会蓄意伪造、隐藏、湮灭证据.如“一条龙”查重一般能做到证证相符、账务处理正确,审计师很难发现这种舞弊证据.而审计师在进行舞弊审计时,常对舞弊审计的风险缺乏足够的重视,没有对舞弊审计风险进行科学、准确地评估,只是按照一般会计报表审计的习惯做法对舞弊审计风险进行估计,造成舞弊审计风险的评价结果过低.这将直接影响到审计计划的编制、符合性测试和实质性测试的进行并最终导致审计结果出现偏差.

(二)审计程序不妥　审计师发表正确的审计意见的前提是实施必要的审计程序,搜集充分、恰当的审计证据.如果审计师实施的审计程序不妥,则会导致审计失败.现在审计师执行审计程序,绝大多数还是采用制度基础审计程序,即首先了解被审计单位的内部控制,并对内部控制进行初步评价；其次,如果初步评价结果表明被审计单位的内部控制可以依赖,则进行符合性测试；最后,根据符合性测试的结果确定实质性测试的性质、时间和范围,进行实质性测试.对于一般会计报表审计来说,这样的审计程序是妥当的.但是,对于舞弊审计来说,这样的审计程序却是有缺陷的.制度基础审计的理论检测设是完善的内部控制可以防止、发现和纠正会计信息中的错误或舞弊.如果被审计单位的内部控制设计是完善的,执行是有效的,那么审计师可以合理推断该被审计单位发生舞弊的可能性小,其财务报表较为可靠.反之,如果内部控制设计不完善或虽然设计完善但执行走样,则发生错误或舞弊的可能性就大.重大的错报和舞弊存在于内部控制薄弱的环节.因此,审计师应将实质性测试的重点放在内部控制薄弱的环节.然而,舞弊审计中需要审计师揭露的舞弊,特别是管理舞弊,绝大部分由管理层策划、执行.当管理当局凌驾于内部控制之上,使得这类舞弊可以绕过内部控制,审计师也会被其所蒙蔽.在这种情况下内部控制的测评会得出内部控制有效的结论,原有风险模型也跟着失灵,接下去再按常规实施下一步审计程序最终导致审计失败.

(三)审计方法不当　采用何种审计方法,不仅影响到审计的效率,也会影响到审计证据的质量.如果审计方法不当,同样会导致审计失败.舞弊审计中,仅运用常规的审计方法如检查、观察、分析性复核、验算、盘点、函证等是不够的,有的审计方法甚至会失效,如验算法.舞弊是一种故意行为,被审计单位会掩盖舞弊痕迹,做到账账相符、账证相符、证证相符,审计师采用验算法,搜集的审计证据非但不能证明舞弊,反而会误导审计师.审计方法的不当表现还包括：一是未适当运用关注法.审计师没有关注舞弊信号,发现舞弊线索.如没有关注未加解释的会计变化、未加解释的提高利润的业务、引起销售增长的应收账款非正常增长；引起销售增长的库存非正常增长、企业披露的收益和流量之间的差距扩大、企业会计利润与应纳税所得额之间的差距扩大、关联方交易等；二是未适当运用分析性复核.审计师只是采用简单的比率分析法和比较分析法,进行较少项目的分析,难以发现被审计单位会计报表和其他会计资料的异常变动.如随着上市被审计单位舞弊水平的提高,反侦查能力的增强,被审单位通过操纵会计处理,如把应收账款转移到其他应收款或预付账款,推迟存货入库,存货挂账预付账款,然后少结转销售成本等办法提升应收账款周转率和存货周转率,使相关财务指标貌视正常,从而不易被察觉.三是未适当运用询问方法.国外的舞弊案例研究表明,在调查和揭露企业舞弊时,往往涉及一个非常重要的审计技术“勤勉的询问”.舞弊易于掩盖,但并不意味着没有线索,通过询问很可能发现线索.然而,很多审计师不重视询问方法,有的认为从被审计单位得不到相关信息,根本不进行询问；有的没有针对性地设计问题；有的虽然设计了问题,但询问技巧不足,使询问流于形式,达不到应有的效果.

二、审计欺诈

欺诈,又称审计师舞弊,是指欺骗或坑害他人为目的的一种故意的错误行为.行为具有不良动机和目的是欺诈的重要特征,也是审计师欺诈与过失的主要区别.

(一)博弈模型的构建与求解　两个博弈方：博弈的参与者包括审计师和被审计单位(被审计单位管理当局).博弈的次序：审计师与被审计单位在策略的选择上有先后之分,被审计单位行动在先(选择舞弊或诚实),审计师才作出相应的选择.博弈方的得益：检测定双方是风险中立的,设被审计单位选择诚实,审计师选择诚实,则双方的得益为(U,R)；设被审计单位选择诚实,审计师选择欺诈,则得益为(U,R-Fn),Fn表示欺诈给审计师带来的声誉效用损失；设被审计单位选择舞弊,审计师选择诚实,则得益为(u―
Fm―Sm,R―Rs),Fm表示遭受的声誉损失,如在“经理人市场”上的声誉受到影响,从而导致其丧失未来收益机会,Sm表示被审计单位由于被勤勉的审计师发现舞弊而遭受的经济损失,如违反会计准则受到的经济惩罚、丧失虚报业绩带来的报酬和侵占的收益等,Rs表示被审计单位可能更换审计师或压低审计费用使审计师遭受的损失；设被审计单位选择舞弊,审计师也选择舞弊,则得益为[U+U’-P(Fm+Sm),R+R’-P(Fn+Lm)],其中U’表示被审计单位舞弊带来的额外收益,如虚报业绩带来的报酬、无偿的流支持、侵占股东的财产收益等,R’表示审计师与被审计单位合谋带来的额外收益,Fn、Lm分别表示由于合谋被发现而造成的审计师声誉和经济利益的损失,P表示合谋被发现的概率.审计中,审计师可以清楚了解被审计单位的财务状况,甚至是商业机密.博弈双方的信息可以说是对称的.这样此博弈可以看作是完美信息博弈,表示为拓展形,如(图1)所示.

模型求解：使用逆向归纳法来求解上述博弈的子博弈完美纳什均衡：首先考察决策结②.在②处,由于R＞R-Fn,所以当被审计单位是诚实的,审计师会选择诚实.其次考察决策结③.在③处,审计师是选择诚实还是欺诈,取决于R-Rs＞R+R’-P(Fn+Lm)(以下简称a式)成立,还是R-Rs＜R+R’-P(Fn+Lm)(以下简称b式)成立.若a式成立,即P(Fn+Lm)＞Rs+R’,意味着审计师选择欺诈受到的惩罚P(Fn+Lm)大于选择诚实比选择欺诈带来的收益增量Rs+R",审计师选择诚实的期望效用高一些,审计师会选择诚实.若b式成立,即Rs+R’＞P(Fn+Lm)审计师选择欺诈的期望效用高一些,审计师会选择欺诈.最后考察决策结①.被审计单位在决策结①上首先行动,由于被审计单位清楚地知道,当其选择诚实时,审计师必会选择诚实,则被审计单位得益为U.当其选择舞弊时,若a式成立,审计师会选择诚实,则被审计单位的得益为U-Fm-Sm；若b式成立,审计师会选择欺诈,则被审计单位的得益为U+U’-P(Fm+Sm).博弈结果：当a式成立,由于U＞U-Fm-Sm,被审计单位在决策结①处选择诚实,这时,此博弈的子博弈完美纳什均衡为(诚实,诚实)；当b式成立时,又会出现两种情况,一是若U＞U+U’-P(Fm+Sm)(以下简称c式),即P(Fn+Lm)＞U’时,意味着此时被审计单位舞弊得到的收益U’不能弥补由此造成的损失P(Fn+Lm),此时被审计单位在决策结①上也会选择诚实,此博弈的子博弈完美纳什均衡也是(诚实,诚实)；二是若U＜U+U’-P(Fm+Sm),即U’＞P(Fm+Sm)(以下简称d式),表明被审计单位选择舞弊的收益U’要大于由此带来的损失P(Fm+Sm).这时,此博弈的子博弈完美纳什均衡就是(舞弊,欺诈).

(二)原因分析　通过以上模型分析可以看出,上市公司财务舞弊案屡屡发生,会计师事务所的审计失败案层出不穷的根本原因就在于d式和b式同时成立,即U’＞P(Fm+Sm)且Rs+R’＞P(Fn+Lm).即上市公司舞弊的预期收益大于其预期损失,而审计师与之合谋的预期收益大于其预期损失.按照威廉姆森的关于“经济人”行为检测设理论,经济行为主体(经济人)都有借助于不正当手段谋取自身利益最大化的机会主义倾向.上市公司和审计师皆为“理性经济人”,其追求利益最大化的行为不足为奇,问题的关键是d式和b式为何得以成立.

笔者认为,b式和d式之所以成立,主要源自以下方面：第一,公司内部治理机制失衡.投资者特别是中小股东,缺乏监管的主动性和积极性,把资产使用的监督权基本上委托给了董事会.董事会中的独立非执行董事被看作是监控管理当局行为的工具,通常认为,董事会中独立非执行董事的比例越高,监控管理当局机会主义行为的效果就越明显.然而,由于独立非执行董事在公司中没有自己的经济利益,其工作的动力主要来自于社会责任感和职业道德,缺乏经济上的驱动力和充分的工作积极性.．这势必会导致独立非执行董事对企业深入不够,了解不多,在信息上处于劣势,影响董事会的监控效果.董事会不作为的后果是使得管理当局在信息不对称中处于绝对优势地位,进而使这种信息优势转化成实际的权力优势,出现了“内部人控制”问题,导致管理当局权力膨胀.管理当局全面操纵了会计信息生成机制,从采购、生产、销售到税务、出口、借贷,从原始凭证到报表编制等各个流程与环节都被管理当局所控制,给其进行财务舞弊(寻求U’)创造了条件.同时,公司外部治理结构(包括产品市场、资本市场、经理人市场、兼并市场等)的激烈竞争给管理当局带来很大的压力.这种压力在某些程度上也催化了舞弊的发生.另一方面,公司治理机制的失衡使管理当局牢牢控制着一切,包括审计师的聘用和审计费用的支付等事项.这就使被审计单位和审计师的合谋成为可能,即审计师可获得R’.第二,审计市场的过度竞争.审计师行业客观上是一个竞争激烈的行业,会计师事务所能否竞争到较多的客户,关系其生存和发展.由于我国公司法人治理结构的缺陷,审计怎么写作还没有成为企业的内在需求,再加上强制审计的企业数量十分有限,审计资源显得异常稀缺.审计市场供大于求,是典型的写方市场.审计市场残酷的竞争使审计师感受到失去被审计单位的巨大代价,也就是Rs很大.第三,监管方监管不力.安然事件后,美国国会在2002年迅速通过了《萨班斯一奥克斯利法案》.这一法案明确提出要通过加重处罚审计师来阻止和惩戒舞弊与合谋.而我国对会计和审计市场的监管力度不够,处罚不严,且执行不彻底.目前,我国对会计、审计行业承担监管职责的政府部门有财政、审计、证券监管以及税务、工商等部门.实际实施监管的部门数目太多,这样的多头监管要么造成重复监管,浪费了原本就不多的监管资源,要么造成监管主次部分、职责不明、相互推诿、出现监管空白地带.后果表现在监管部门的检查密度过低.目前,我国尚未有权威部门对审计师行业的审计质量进行经常性的监督检查,虽然偶有类似的抽查,但范围窄,涉及的审计项目和会计师事务所不多,这使舞弊与欺诈被发现的概率P较低.其次,当舞弊和欺诈被发现后,对其处罚不严,使Fm+Sm与Fn+Lm过小.表现在对财务舞弊和审计欺诈的经济惩罚的罚款数额还不大、没有建立足够的法律威慑机制等.

三、外部诱因

审计师的过失和欺诈是舞弊审计失败的内在原因,也是决定性的因素.而舞弊审计失败显现出来,外部诱因起到了一定的激活和放大作用.舞弊审计失败的外部诱因主要包括被审计单位的经营失败和审计期望差的存在.

(一)经营失败　被审计单位之所以舞弊,一个重要的原因就是因为面临巨大的经营压力,需要用财务数据的舞弊来掩饰经营的窘境.而企业经营失败往往是诱发审计失败的导火索.当企业经营出现危机或失误时,利益相关者会更多地关注企业的财务报告与审计报告,并常常将经营失败与审计失败相混淆,认为发生了经营失败则审计也是失败的.部分原因是因为他们不了解经营失败和审计失败的关系,认为审计师没有及时、全面、具体地向他们指出被审计单位面临的经营问题,没有发现和揭示所有的舞弊,这就
是审计师的审计失败,而不论审计师是否存在过失或欺诈.另外的原因在于投资者或债权人因为其投资或贷款遭受损失,往往找会计师事务所当替罪羊,以弥补其损失.当审计报告存在表述不当时,人们会考虑到追究审计的责任.特别是当相关部门认定审计报告不实是由审计师主观过失或欺诈原因造成时,审计失败即成事实.研究表明,几乎半数指控审计失败的诉讼,都涉及到经营失败,安然事件就验证了这一点.

(二)审计期望差　审计学术界将审计期望差分解成三部分：第一部分是审计师未遵循现有的审计标准所造成的执业不足差异；第二部分是现有的审计标准未符合社会公众期望值造成的标准不足差异；第三部分是社会公众的不合理期望差异.第一部分差异是由于审计师的过失或欺诈造成的.对于第二部分差异,由于现行审计准则对舞弊审计责任的定位偏差以及缺乏审计管理舞弊的详细指南,从而未能满足社会公众的合理期望,是现行准则标准不足的体现(王泽霞,2005).第三部分差异是由于公众不合理的期望造成的.由于现代审计建立在内部控制基础上并依赖于统计抽样技术,也由于现代舞弊手段的多样化和高隐蔽性,即便采用详细审计也无法保证揭示所有的企业舞弊行为.再加上受到审计专业水平的限制、考虑审计成本因素以及承担能力等方面的限制,现代审计也不可能保证揭示所有舞弊行为,而只能在适当范围内提供合理保证.但是,社会公众的看法并非如此.他们认为审计师应该能够查出存在于账薄中任何地方和任何时候的舞弊迹象.这种标准明显高于一般审计职业界所提倡的标准.在严峻的现实面前,社会公众强烈期望审计师主动承担起舞弊审计责任,最好是能够毫无遗漏地揭露被审计单位存在的全部舞弊行为,并保证审计后的会计报表真实、公允.第二、三部分审计期望差的存在,导致社会公众的期望(包括合理和不合理期望)得不到满足,使得没有过失和欺诈的审计师都可能遭受质疑和起诉,更何况是存在过失和欺诈的审计失败.

四、结论

舞弊审计失败的根本原因来自于审计师的过失和欺诈.对于审计师的过失,只能通过加强培训,提高其各方面素质加以减少.对于审计师的欺诈,除了加强审计师的职业道德建设外,还要考虑加强制度建设,形成一系列制衡机制,破坏被审计单位和审计师“合谋”的均衡.这些制度建设包括完善公司治理机制、加强审计市场的规范和整治、完善审计监管制度等.同时也应加强与社会公众的沟通,宣传和解释审计师的工作,营造良好的审计环境.

(编辑　殷功芹)

注：本文中所涉及到的图表、注解、公式等内容请以PDF格式阅读原文.