我国独立审计诚信与

摘 要：本文分析了我国独立审计诚信机制存在法律机制尚不健全,制度机制存在漏洞,道德机制可实施性不强,监管机制不力等问题.以德勤审计失败的案例为切入点,提出了完善我国独立审计的对策.

关 键 词：独立审计　诚信　机制

独立审计诚信机制是由与独立审计诚信相关的制度及其实施的方式方法所组成,独立审计诚信机制所包含的内容实质上是与审计诚信有关的各种机制.独立审计诚信机制主要由以下部分构成：法律机制、制度机制、道德机制和监管机制.独立审计相关法律法规的制定和实施；审计收费及付款制度的相关规定和应用；CPA职业道德的规定及遵循情况；监管机构及监管方式等.

一、研究背景与文献综述

(一)研究背景　近年来一些国家发生的大公司财务欺诈案,使会计及审计行业面临着“诚信危机”的挑战.2001年安然破产事件中,对其报表进行审计的安达信扮演了不光彩的角色,从而使公众对注册会计师及事务所,以至整个CPA行业的诚信产生怀疑.在资本市场最发达、监管最到位、股东权益保护最好的美国都会发生规模如此之大的证券欺诈,而且是在安达信审计的基础上,这对于社会公众来说是难以接受的.伴随着“百年老店”安达信的轰然倒塌,尚处于起步的中国CPA及事务所的审计诚信问题也并不是风平浪静,尤其是近几年相继发生的琼民源、郑百文、银广夏等一系列的审计失败案,使审计职业界的公信力受到了严重影响,社会公众对上市公司会计信息深表忧虑的同时,也对被誉为“经济”的注册会计师的诚信提出了质疑.近来随着科龙虚检测财务报表的内幕被层层揭开,德勤会计师事务所也从幕后走上了风口浪尖.德勤是全球四大会计师事务所之一,它的专业素质在业内向来都是有口皆碑.然而,在科龙事件中,作为审计师的德勤却表现得大失水准.从德勤审计科龙失败案件的后续发展来看,直接导致了新中国历史上最大规模的律师团讨伐德勤,媒体及社会公众给予强烈的关注,纷纷对德勤的审计失信行为表示不满.这次事件也进一步印证了我国目前的审计诚信状况――注册会计师行业正面临前所未有的信誉危机.如何提高审计质量,重拾公众信心,已成为当前迫在眉睫的问题.在这种背景下,加强对独立审计诚信机制的研究具有重要的现实意义.第一,有利于提高CPA行业的诚信水平,重塑审计诚信形象,促进CPA行业的健康和长足发展.诚信是各职业界的行业之规、执业之基、立业之本,审计亦不例外,诚信是会计师行业的灵魂.失去这个根本点,摆脱信任危机没有希望,甚至整个行业都将毁于一旦.通过完善独立审计诚信机制的研究有利于提高公众对CPA行业的信任和信心.第二,有利于与我国独立审计诚信相关的法律、制度、道德以及监管机制的发展和完善.通过对我国独立审计诚信机制的反思,寻找出机制当中的漏洞,完善相关的法律法规和道德机制,创新制度和监管机制,从而提高注册会计师及会计师事务所的审计质量和诚信水平.第三,有利于被审计单位提高会计信息的可信度,对会计信息质量的提高起到了间接作用.在现代高速发展的信息社会里,经过审计的会计信息已成为信息使用者赖以决策与分析的基础.随着独立审计诚信以及审计质量的提高,被审计单位提供虚检测会计信息的风险将加大,被审计单位不得不通过提供质量较高的会计信息来降低风险.

(二)文献综述　在资本市场高速发展的今天,真实的会计信息及相关财务信息已成为越来越多的信息使用者赖以决策与分析的基础,因此对审计质量也提出了更高的要求,这也就要求作为相似度检测的会计师事务所和注册会计师拥有良好的审计诚信.王善平在《独立审计的诚信问题》一文中指出：独立审计诚信包括合伙人的诚信和非合伙人的诚信,在鉴证业务上的诚信和管理咨询业务上的诚信.对此,人们更多地关心合伙人在鉴证业务上的诚信.合伙人诚信主要包括对事务所内部人员的诚信和对公众的诚信.本文当中讨论的主要是合伙人对社会公众的诚信,主要表现在审计鉴证业务上的诚信.齐兴利等在《论中国资本市场审计诚信机制建立和完善》中提出：诚信是各职业界的行业之规、执业之基、立业之本,审计亦不例外.“安然”事件成为点燃审计界关于诚信问题开展辩论的引芯,争论也是愈演愈烈.我国审计人员的诚信也正因此备受怀疑,甚至责难、攻击.汀蓝在《审计失败和审计诚信》一文中指出：目前在我国也频频出现各种违规事件,其原因之一是对违规者的惩处力度不够,违规者的违规成本太低,对违规者起不到应有的震慑作用.同时我国目前也缺乏必要的民事赔偿机制,受虚检测财务信息误导损失渗重的投资者无法得到相应的经济赔偿,违规的巨大利益往往驱使企业和注册会计师不顾诚信去追逐利益.张立民在《制定及改善独立审计质量的市场机制》中指出：在我国,独立审计的重要性日益为人们所认识,注册会计师队伍在迅速扩大,会计师事务所“脱钩改制”使得其向独立的相似度检测组织迈出了关键性的一步.然而,公众及社会对独立审计质量的种种批评,以至于“注册会计师在帮客户作检测帐”似乎成为公认的事实,又为注册会计师职业的发展前景蒙上了阴影.注册会计师协会及政府有关部门为了解决独立审计质量问题,从各方面,特别是在加大检查与惩罚力度方面作出了巨大的努力,并取得了一定的成效.但是要从基础上解决独立审计质量问题,必须首先明确与改善独立审计质量的市场机制.

二、德勤在科龙事件中的责任与社会反响及后续发展

(一)德勤在科龙事件中的责任　笔者认为,暂且无法定论德勤在科龙事件当中是否有串通舞弊的行为,但是德勤在科龙事件当中,至少应当存在以下的过失：(1)缺乏谨慎原则,对风险评估不当.会计师事务所和注册会计师要想从根本上面避免风险,那就是要避免跟那种不诚实的人打交道.德勤接受科龙的业务时恰好是顾雏军面临诚信危机,有这么明显的风险信号,而一家会计师事务所还继续承接这项审计业务,那只能认为这家事务所,有它自认为非凡的风险控制能力.另外,大家知道科龙电器2000年、2001年都是亏损的,那么根据当时的上市规则,如果连续三年亏损的话,是要暂停上市的.因此也就是说,科龙电器2002年业绩真实性非常关键.而德勤对此并未引起足够的注意,大量的虚增利润并未被揭露出来,仅出具了保留意见的审计报告.(2)严重违反相关的独立审计准则.令人感到吃惊的是,在2004年的财务报表中,德勤使用了一个在国家颁布的企业会计准则和《企业会计制度》中,根本不存在的对销售退回计提准备这样的规定.但是按照我们的准则明确规定,如果对收入的确认,不能肯定的话,那是不能够确认收入的,并不存在说先确认收入,然后具体销售退回这种说法,这是个明显的专业错误,这就有可能出现虚增营业额的可能性.(3)执行的审计程序不充分,审计工作未到位.在中国证监会对科龙立案调查后,全球四大会计师事务所之一的毕马威会计师事务所,受托对科龙的流向进行了调查.结果显示,从2001年10月1日至2005年7月31日间,科龙及其29家主要附属公司,与格林柯尔系公司或疑似格林柯尔系公司进行的不正常重大流出和流入达75亿元,其中,科龙电器的最小损失额为5.92亿元的净流出.换句话说,德勤在担任科龙审计的两年半时间里,根本就没有发现上述高达数十亿的不正常的流.同样是国际四大会计师的毕马威在短短的时间里,就发现了科龙非正常的流,为什么德勤作为审计师反而没有发现呢(4)过于注重经济利益而忽视诚信,独立性受质疑.据了解,德勤会计师事务所在2002年、2003年、2004年向科龙收取的年度审计费分别为350万港元、420万港元、550万港元,合计高达1320万港元.实际上,最终掏这笔高额审计费的是那些购写了科龙股票的投资者,可德勤却没能替他们查出科龙存在的重大财务问题,科龙电器在2002年的时候,是通过大量的资产减持准备的转回,来实现利润的,这个就给科龙电器盈利的真实性带来了很大的疑问.作为国际知名的会计师事务所,德勤并没有对科龙盈利的真实性进行质疑,而是出具了并不影响科龙财报评价的保留意见.2003年,德勤更是对科龙的财报出具了没有争议的无保留意见,这两年的财务报表对科龙的存亡起着决定性的作用.从另一方面,也误导了许多的投资者.

(二)社会反响及后续发展　新中国历史上最大规模的律师团讨伐德勤,事务所的失信行为再次受到公众的指责,诚信再次遭受质疑.维权团成立的宣布时机则选在中国证监会完成对科龙、德勤行政处罚听证和南京涂律师试验性地在上海法院起诉德勤失败后,维权团正式成立后社会反响十分强烈,被誉为新中国建国以来最大规模的针对单一案件的律师法律怎么写作群体.媒体及社会公众给予强烈的关注,纷纷对德勤的审计失信行为表示不满.虽然公众的态度并非是非常客观,甚至有混淆了审计责任和会计责任的嫌疑,但是这也从一个侧面说明我国当前审计诚信确实陷入了危机.我们之所以选取德勤审计科龙失败的案例,一方面是因为德勤华永做为德勤在我国的一个分所,成长于我国特殊的审计和社会环境中,聘请的注册会计师大部分是我们国家的审计人才,遵从的也是我国的独立审计准则,应该说人员素质和审计技术在我国同行业当中处于比较先进的地位,也代表了我国审计未来发展的一个趋势.另一方面,德勤作为一个国际知名的会计师事务所,为什么在国外严于律己,而在为国内上市公司怎么写作时却敢做出违反中国相关法律法规的事情一方面这是它现实性选择的结果,另一方面也反映出中国证券市场相关法律法规的不健全或者说是执行不够,其发展状况更能够说明当前我国的审计诚信状况,是我国审计诚信状况及公众对于审计诚信态度的一个缩影.

三、我国独立审计诚信机制存在的问题和缺陷

(一)法律机制尚不健全且执法不严　应该说我们国家关于审计方面的法律规定大部分是存在的,主要是关于注会及事务所失信的赔偿及惩罚措施这一块有所欠缺.我国目前的注册会计师法律责任的种类如(图1)所示.

(二)制度机制存在较多的漏洞　制度机制存在的主要漏洞有：(1)付款模式.我国目前的付款形式实行的是“谁委托,谁付款”,把委托人与审计信息使用者粗略的视为相同,换言之,绝大多数被审计单位聘请注册会计师审计不是出于自觉自愿,而是为了应付政府部门和相关法规的要求.就目前的付款方式来看,企业按国家规定委托会计师事务所进行年报表审计,由企业即被审计者独立负担了审计费用,这就产生了真正受益的人不付款,付款的人不真正受益的不公平现象.这同国外情况不同.特别是在我国的国企,国有企业的所有权和经营权虽然已有适当的分离,但由于所有者缺乏人格化的代表,还难以形成强有力的所有者约束关系,而审计业务委托人与企业经营写作技巧人的合二为一,就失去了独立审计存在的前提.虽说客户与注册会计师是双向选择关系,但被审计单位在合同谈判中往往处于优势.被审单位对合同签定一般具有决定权,因此,由被审计单位付费选择注册会计师,会严重损害注册会计师的独立性.(2)收费制度.收费制度的不合理主要表现在以下方面：审计收费缺乏收费标准且审计收费总体上偏低；存在严重的恶性竞争；审计收费信息披露机制缺失；审计人员审计收费的法定权利与之承担的风险不对等；审计收费行业自律失灵；政府制定的收费标准与对执业质量的要求存在矛盾；审计人员审计收费的法定权利与之承担的风险不对等.由此导致了一系列的后果：低廉的审计收费难以支持注册会计师收集充分、适当的审计证据.这就不难理解为什么我国上市公司审计失败很多都与审计证据不足有关,这不但不利于事务所提取风险基金和执业保险,加大了行业的风险,也严重影响了注册会计师的独立性.政府干预事务所业务收费的后果必然造成注册会计师行业执业秩序混乱,行业发展受阻.没有建立保障披露行为有效性的机制,因而有关注册会计师报酬情况的披露质量并不理想,所披露信息复杂混乱,数据之间的可比性不强.在审计实务中,由于法律责任缺乏具体界定的依据、起诉主体法律规定不明确、诉讼起点太高、赔偿金额难以确定、处罚避重就轻等原因而导致了审计人员没有承担法律规定的应承担的责任.(3)道德机制可实施性有待加强.与法律规范不同,职业道德特殊功能的发挥是以从业人员自觉的道德承担为基础,需要从业人员具有较强的自律能力.我国独立审计职业道德准则体系由三部分构成：职业道德基本准则、职业道德具体准则、职业道德裁决指南.当前,我国的注册会计师职业道德水平在追求自身利益、执业规范、专业胜任能力等方面还不能令人满意,这主要是由于注册会计师职业道德规范滞后、执业环境尚有不完善的地方、执业人员素质不高及其道德意识淡薄等原因造成的.当前,独立审计行业尚未走出信誉危机的低谷,有关学者纷纷总结了注册会计师在职业道德上的不足：执业不规范,执业过程中有较大的随意性和依赖性,不能保持独立、客观、公正的审计立场,职业道德约束力不强；注册会计师的保密意识差,职业意识淡薄,职业道德水平不高；忽视专业胜任能力的锻炼；质量意识淡薄.在审计业务中对被审计单位存在违纪违规现象漠然视之,或在被审计单位治理层的要求下故意泄漏,随意出具让客户满意的审计报告；招揽客户手段不合理.令人担忧的是,以上各种注册会计师职业道德问题都是在职业道德准则中有相关条款规定的,可见,我国的职业道德准则可实施性有待增强,控制力有待提高.目前,我国注册会计师协会尚未建立专门针对注册会计师的职业道德遵循情况设立有关的监管部门,也缺乏有效地实施监管的措施.(4)监管机制不力.政府财政部门、审计部门、证券监督管理部门,在一定程度上代表国家和社会的共同利益,担负了“监督‘监督者’(注册会计师)”的职责,并起到了一定的积极作用.但是各行政管理部门之间缺乏有机的协调和配合机制,各自为政,在监督检查中,出现了各个部门检查要求不一致,甚至相互矛盾的情况,使事务所无所适从.同时缺乏激励和培育事务所、注册会计师提供高质量审计怎么写作的监管措施.这就导致许多事务所难以完全按照独立性的原则履行自己的职责,影响审计的质量和效率,甚至导致有些事务所钻监管的漏洞.

四、我国独立审计诚信机制建设的对策

(一)改革聘请模式　目前在独立审计准则中明确规定“谁委托,谁付款”,而不是明确规定由真正的受益者――审计信息需要者来付款.虽然是由股东大会通过表决来决定聘请的会计师事务所,但是在具体的执行过程中,股东会的表决往往变成了流于形式,实际上将委托权及付款权赋予了被审计单位,使得独立审计中各方的权利和义务不平衡.本人认为：只有采用“谁受益,谁委托,谁付款”的付款模式,才能更好地确保支付审计费用的公平性和提高独立审计的独立性.

(二)改变现行的审计付费方式由委托人直接付费给会计师事务所改为由需要审计的公司将审计费用预先付给当地的行业主管部门或注册会计师协会,然后由行业主管部门或注册会计师协会对审计质量进行鉴定,之后再决定是否支付给会计师事务所.业务的委托仍然是双向自由选择.当年度会计报表审计结束后,现有行业主管部门随即抽取一部分会计师事务所的审计业务,检查审计质量的好坏,对抽查到的严重失实的审计报告,行业主管部门或者注册会计师协会则拒绝支付费用,将这部分拒绝支付的费用作为奖励基金.总之,由于会计报表使用者无法认定审计报告的质量,应由监管部门先把关,再决定是否付费.

(三)监管机构改组设立国家独立审计监督委员会,并可依需要下设其相对稳定的专门委员会.委员会分和省两级,由会计审计界、法律界、经济界、金融界专家和必要的工程技术领域专家共同组成,直接受专门法律的规制与约束,依照法律引导注册会计师行业发展的方向和规模,会同国家物价部门制定审计业务收费制度和标准,警戒注协及注册会计师、会计师事务所的执业行为,接受对注册会计师民事索赔案件的诉前审查申请并主持对注册会计师民事索赔案件的诉前审查,出具调查意见书.受理注册会计师或会计师事务所的复议申请并作出终局决定.其对具体案件的审查意见,作为诉前调解的专业依据,并在法院审理阶段接受司法审查.委员会的活动经费由政府预算安排,但民事索赔案件的诉前审查费用,按规定收取,后纳入诉讼费一并处理.未形成诉讼的,由申请人承担.申请人对省国家社会审计监督委员会调查意见不服的,可以申请社会审计监督委员会复查.复查决定是生效的决定,并参照《仲裁法》对仲裁裁决的效力的规写作定有关规定.在人民法院审理设立审计法庭,负责审理涉及独立审计机构的审计业务民事侵权赔偿案件.

(四)建立审计主体诚信评级制度　各国银行对各商业银行进行监管时,都建立了信用评级制度,通过这种制度安排可以加大银行监管的水平.本人认为可以将这种制度安排借鉴到建立完善我国独立审计诚信机制上来.本人建议在审计行业公会(例如中注协)中建立有关对各审计主体诚信评级制度,通过定期对审计主体信用评级,检查并监督审计主体的资信度,并将评价结果通过互联网的形式及时公布于众.评级指标建议包括审计业务收入(将咨询业务收入安排在此间可能会影响审计的独立性,会影响到评级准确性)、近期有无重大法律诉讼案件、有无重大的审计失败案件、有无故意弄虚作检测和欺诈行为、有无将审计收费按照审计工作量加收提成行为、有无购写保险等因素,并将这些因素根据重要程度配之以相应的权重,通过计算得出综合评价结果.本人认为虽然在评级过程中有主观判断的成分,存在判断不客观的可能,但对目前来说,这种做法却不失是一种评价审计主体诚信度高低的有益尝试.