企业所得税相关税务处理解读

企业所得税汇算,注意几种特殊收入的确认

《企业所得税法》规定,企业应纳税所得额的确认,以权责发生制为原则,国务院财政、税务部门另有规定的除外.但《企业所得税法实施条例》中有些收入确认形式属于权责发生制的例外,更接近于收付实现制.权责发生制,即当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用,不论款项是否收付,均作为当期的收入和费用,不属于当期的收入和费用,即使款项已在当期收付,也不作为当期的收入和费用.与之相对应,根据货币收支与否作为收入与费用确认为收付实现制.纳税人在汇算清缴过程中要特别注意.

按合同约定收款日确认

《企业所得税法实施条例》规定,利息、租金、特许权使用费及以分期收款方式销售货物的收入确认以合同约定日期为准.其中,利息收入按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现,租金收入按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现,特许权使用费收入按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现.这些收入应依照税法规定按合同约定确认预收入,而不能在相应归属期确认收入.纳税人需要注意：一是签订合同协议时需考虑税收因素,保持财务处理与纳税处理相一致.

按工作量或完工进度确认

《企业所得税法实施条例》规定,企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机等,以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供劳务等,持续时间超过12个月的,按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现.这种情况下,虽然纳税人没有实际收取,但纳税义务已经产生.一般来说,企业确定提供劳务交易的完工进度的方法有：已完工作的测量；已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例；已经发生的成本占估计总成本的比例.为此,纳税人选择某种计算完工进度的方法,要保存好相应原始资料,以备税务机关查阅.

按分得产品时间确认

《企业所得税法实施条例》规定,采取产品分成方式取得收入的,按照企业分得产品的时间确认收入的实现,其收入额按照产品的公允价值（市场）确定.由于产品随市场确定,收入实现的确认也是权责发生制的例外.例如,某企业从合作企业中分得产品,成本价为37万元,市场平均为43万元,而当期市场为50万元,该企业应按当期市场价50万元确认收入.纳税人应采集分得产品期该类产品的市场,最好能取得无关联第三方销售该类货物的有关证据,并以此为依据进行纳税申报,避免不必要的税收风险.

按实际收到捐赠资产时确认

《企业所得税法实施条例》规定,接受捐赠收入,在实际收到捐赠资产时确认收入的实现,即按照收付实现制原则确认,以实际收付时间作为当期收入的确定时间.纳税人需要关注的是,在没有实际收到捐赠资产之前,即使已经签订合同或协议,也不能按权责发生制原则确认收入.只有在收到捐赠资产时,才能确认收入,从而避免不必要的税收支出.

按利润分配日确认

《企业所得税法实施条例》规定,股息、红利等权益性投资收益,除国务院财政、税务主管部门另有规定外,按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现,而不论企业是否实际收到股息、红利等收益款项.《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）明确,企业权益性投资取得股息、红利等收入,应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期,确定收入的实现.被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的,不作为投资方企业的股息、红利收入,投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础.另外,还要注意税收与会计处理的差异,虽然在会计上已确认为收益,但被投资方未进行利润分配,纳税申报时应作调整.例如,B企业持有A企业30%股权,采用的权益性投资进行会计处理,被投资方A企业确认净（税后）利润1000万元,投资方B企业应确认投资收益300万元.检测如A企业已作出利润分配决定,那么B企业投资收益属于免税收入.如果B企业是连续持有A企业公开发行并上市流通的股票,持有时间不到12个月,则取得A企业的投资收益不属于免税收入；如果持有超过12个月以上,则可以免税.如果B企业将该股权转让,取得股票转让所得也不能免税.

（文/梁仁琼邹小婷永红）

汇算清缴应重视跨年度业务审查

目前又至年度企业所得税汇算清缴时候,根据以往年度的企业所得税汇算清缴工作的经验,企业会计人员在企业所得税汇算清缴工作中,往往都很重视对当年会计业务的审查,也就是依据有关税法的规定,对当年的各项收入、成本、费用和所得等进行纳税调增或调减.在这个过程中,很多会计人员往往忽视了对一些跨年度业务的追溯审查.尤其是目前许多企业都采用了会计软件进行记账,对一些跨年度的会计业务,一旦在电脑上进行设定记账方法,在后续的设定期间内,电脑将会沿用以前的会计处理方法,自动进行会计处理.因此,对跨年度的会计业务,如果在当初进行了错误的会计处理,而在当年又没有发现,其将在随后的数年中对企业所得税造成影响.有鉴于此,会计人员在企业所得税汇算清缴工作中,对跨年度的会计业务如果不追溯审查有关往年账务处理,将不能纠正往年的错误账务处理,必将影响申报企业所得税的准确性,引起不必要的涉税风险.

跨年度业务在成本类、费用类和收入类科目中都存在,会计人员容易忽视对跨年度业务的追溯审查,一些业务在历经多年的延续处理之后,很可能会累积成一个重大的涉税问题,将来一旦被税务机关检查发现,将会给企业造成很大的经济损失.

跨年度业务大多存在于成本类、费用类和收入类科目中.因此,会计人员在企业所得税汇算清缴工作中,不仅要对当年的会计业务进行重点审查,而且对跨年度业务也要引起足够的重视,追根求源,查证落实,务求业务的准确性,防止一错再错,给企业带来涉税风险.

（文/彭保红）

哪些境外所得税税款不得回国抵免

第一,企业根据境外所得税法律及相关的规定,错缴了或者被错征的境外所得税税款,或者境外的税务机关已退还给了企业错缴或错征所得税款,不能回国抵免.

第二,企业按照税收协定规定不应征收的境外所得税税款,是指根据中国政府与其他国家及地区政府签订的税收协定或税收安排的规定,应在中国缴纳企业所得税的应税事项,企业却向其他国家或地区的政府缴纳了企业所得税性质的税款,企业应设法申请退还错缴的税款,这些错缴的税款不能回国抵免.

比如,根据税收协定的一般规则,中国企业自境外取得的营业利润所得,如果在协定缔约国对方不构成常设机构,则缔约国对方税务当局不具有课税权.但是中国一些走出去的企业,由于对税收协定并不了解,即使在不构成常设机构的情况下,也可能向营业利润发生地的缔约国缴纳了具有所得税性质的税款.对于这部分税款,中国税务当局并不允许企业作为境外税款进行税收抵免.

第三,因少缴或迟缴境外所得税而追加的利息、滞纳金或罚款不能回国抵免.这部分因为少缴或者迟缴境外所得税而产生的利息、滞纳金和罚款,是基于纳税人的过错而承担的额外税负或者代价,当然不允许在境内税款中予以抵免.

第四,从境外征税主体得到实际返还或补偿的境外所得税税款,主要是指各国为了实现特定的社会发展目标,规定不同形式和程度的税收优惠,而这些税收优惠,是各国财政上所作的让步,境外征税主体纳税后得到类似补偿和实际返还的税款,均不能回国抵免.

企业在境外因享受税收优惠被减免的税款是否允许其在国内抵免和我国的税收饶让体制有关.居民企业从与我国政府订立税收协定（或安排）的国家（地区）取得的所得,按照该国（地区）税收法律享受了免税或减税待遇,且该免税或减税的数额按照税收协定规定应视同已缴税额在中国的应纳税额中抵免的,该免税或减税数额可作为企业实际缴纳的境外所得税额用于税收抵免.这个条款就是通常所说的税收饶让条款,按照这个条款的精神来推断,居民企业从境外的国家和地区取得的所得,在境外所在国如果享受了减税或免税待遇,在同时满足下列条件的情况下,减免的税额可作为企业在境外实际缴纳的税款用于税收抵免：（1）取得所得的所在国与我国政府订立了税收协定（或安排）；（2）减免的税额按照税收协定（或安排）规定,应视同已缴税额在中国的应纳税额中抵免的.在这里,只有符合税收饶让条件的税收优惠才可以针对优惠部分的税额,视同已缴纳来进行税收抵免.不满足这两个条件的境外税收优惠,也就是不符合税收饶让抵免条件的其他类型的境外税收优惠,都不得回国抵免.

从税收协定对方国家取得所得的中国居民企业,按该国税收法律享受了免税或减税待遇,且该所得已享受的免税或减税数额按照税收协定的规定应视同已缴税额在中国的应纳税额中抵免的,在报经主管税务机关批准后,企业直接和间接抵免的境外所得税额可包括企业实际缴纳的境外所得税额和未缴而视同已缴的境外所得税减免税额（以下称饶让抵免税额）.饶让抵免税额应分别下列情况计算：税收协定规定应定率饶让抵免的,饶让抵免税额为按该定率计算的应纳境外所得税额超过实际缴纳的境外所得税额的数额；税收协定未规定定率饶让抵免,但已限定协定对方国家（地区）征税税率的,饶让抵免税额为按协定限制税率计算的应纳境外所得税额超过实际缴纳的境外所得税额的数额；税收协定既未规定定率饶让抵免,也未限定协定对方国家（地区）征税税率的,饶让抵免税额为按协定对方国家（地区）税收法律规定税率计算的应纳境外所得税额超过实际缴纳的境外所得税额的数额.

第五,按我国《企业所得税法》及《企业所得税法实施条例》规定,已经免征我国企业所得税的境外所得负担的境外所得税税款,是指企业取得的境外所得,如果该项境外所得按规定免征中国企业所得税,该所得负担的境外所得税税款不能回国抵免.由于国内税法对这部分境外所得予以免税,实际上意味着这部分所得对应的国内抵免限额为零,因此无法抵免.例如,中国居民企业海阳公司设立在甲国的分支机构从事的业务为远洋捕捞,2008年其收入为500万元,经营成本为480万元.甲国的所得税率为20%,其在甲国已缴纳所得税4万元［（500－480）×20%］.海阳公司2008年境内所得为60万元.那么中国居民海阳公司2008年境内外的应税所得总额以及境外所得的抵免限额是多少呢?我们不妨作如下的分析,海阳公司2008年境内所得已经确认为60万元.根据《企业所得税法》及其实施条例的有关规定,远洋捕捞项目取得的所得予以免征企业所得税,故其在甲国的分支机构从事的远洋捕捞业务所取得的所得20万元,应从企业的境内外应税所得中扣除.因此,海阳公司2008年境内外的应税所得总额等于（60+20）-20等于60（万元）.其在甲国已缴纳的所得税4万元不再抵免.如果上例中海阳公司在境内取得的收入按《企业所得税法》及其实施条例规定的条件确认为亏损,2008年无境内应税所得,其在甲国分支机构取得的按中国税法规定确认的免税所得,已在甲国缴纳的税款,不再抵免,也不弥补境内亏损.

再如,中国居民企业海阳公司在甲国成立了永勤公司,而永勤公司的实际管理机构在中国境内.根据《国家税务总局关于境外注册中资控股企业依据实际管理机构标准认定为居民企业有关问题的通知》（国税发〔2009〕82号）的规定,永勤公司被认定为中国的居民企业.根据《企业所得税法》规定,居民企业海阳公司取得从居民企业永勤公司分得的股息、红利等权益性投资收益属于免税收入.尽管永勤公司在所在国已缴纳企业所得税和预提所得税,但这些境外缴纳的税款不能在中国境内抵免.

第六,按照国务院财政、税务主管部门有关规定已经从企业境外应纳税所得额中扣除的境外所得税税款.这项税款是实际工作中纳税人最不易理解也最容易忽视的内容.例如,境内居民海阳公司取得了来源于境外甲国的永勤公司分得的股利300万元.永勤公司适用所在国税率20%,应纳税所得额为375万元,其中含有设立在境外乙国的利马公司支付给永勤公司的特许权使用费净收入180万元,利马公司在乙国汇出该特许权使用费时,为其代扣代缴了预提所得税20万元.永勤公司在甲国缴纳了企业所得税75万元.经过分析,境内居民海阳公司取得的300万元的股利,计算缴纳企业所得税时,利马公司代扣代缴的20万元境外所得税税款不能抵免,因为该税款已在永勤公司的应纳税所得额中扣除了.

最后需要指出的是,中国境内企业若发生上述六项不予抵免的境外所得税额税款用于抵免境内企业所得税的,实际上是在国内发生了少缴或者不缴应纳税款的事实,税务机关可以按照《税收征收管理法》有关规定处理.

（文/王俊）

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