财务报告概念框架“报告主体”部分的最新进展评述

一、引言

“报告主体”（ReportingEntity）概念和财务报告目标有着密不可分的联系.长期以来,会计实务界普遍认可这一概念,但美国财务会计准则委员会（FASB）的八份财务会计概念公告与国际会计准则理事会（IASB）的概念框架（ConceptualFramework）中均未包含这一内容.IASB与FASB自2002年10月正式签署“诺沃克协议”（NorwalkAgreement）并致力于会计准则国际趋同以来,双方已经认识到这一问题,并将“报告主体”列为概念框架联合项目中的一部分,这是概念框架发展中的一大进步.

下文将在回顾“报告主体”概念修订演进历程的基础上,进一步探讨这一概念的内涵及其对我国会计准则制定的影响.

二、IASB与FASB关于“报告主体”概念修订的演进历程

自2005年12月的首次讨论起到2010年3月征求意见稿的发布,IASB和FASB举行了17次讨论,对财务报告主体的明确定义进行了详细而周密的研讨.

最早在2006年3月的讨论会上,IASB认为以财务报告为目的的主体不应局限于法律主体,并首次给出了“报告主体”的定义：“主体是拥有与其他主体进行交易能力的经济个体”.2007年6月,IASB发表了前草案（Pre-ballotDraft）,向公众征求意见.2007年9月,为期120天的征求意见期结束后,IASB根据收到的各方意见着重修订了关于“个别报告主体”（IndividualReportingEntity）的概念.修订后的版本更清楚地阐明了理事会决定定义“报告主体”的原因.

2008年5月,FASB与IASB形成了关于报告主体的初步意见并发布讨论稿“关于改进财务报告概念框架：报告主体的初步意见”（PreliminaryViewsonanImprovedConceptualFrameworkforFinancialReporting：TheReportingEntity）（DP）,征询公众意见.2009年1月,IASB开会讨论了各方对于初步意见的征求意见稿的回复.

2010年3月11日,IASB与FASB联合发布关于“财务报告概念框架：报告主体”的征求意见稿（ConceptualFrameworkforFinancialReporting：TheReportingEntity）（ED）.但之后由于有更紧急的谅解备忘录项目（MoUprojects）须优先处理,IASB和FASB决定暂缓完成报告主体章节的终稿.2012年9月,IASB出于不希望FASB获得优于世界上其他准则制定组织的特权的原因,决定新项目不再作为IASB和FASB的联合项目,而仅仅由IASB独立完成.

2013年7月,IASB发布了一个综合性的讨论稿“财务报告概念框架的复核”（AReviewoftheConceptualFrameworkforFinancialReporting）,总共分为九章以及八个附录,涵盖了对之前概念框架修正和补充的提议.考虑到IASB已经针对“报告主体”部分发布了一份讨论稿和一份征求意见稿,在本次讨论稿中,IASB仅在附录B中总结了“报告主体”征求意见稿中的提议及其收到的反馈.在对讨论稿征求意见结束后,IASB计划在2014年第三季度发布征求意见稿,并最终在2015年9月前完成新的概念框架.

三、对2013年征求意见稿中“报告主体”概念的解读

在2013年7月IASB发布的“财务报告概念框架的复核”（征求意见稿）中,将“报告主体”定义为“现有及潜在权益投资者、贷款人及其他资源提供者所关注的经济活动的特定领域,而且这些资源提供者不能直接获得是否需要向主体提供资源和这些资源是否被管理层有效利用的决策有用的信息”.

由定义我们可以看到,“报告主体”具有以下三个特征：（1）主体正在从事、已经从事或者将从事经济活动；（2）这些经济活动能够与其他主体的经济活动和主体所在的经济环境客观地区分；（3）有关主体经济活动的财务信息是资源提供者决定是否需要向主体提供资源和这些资源是否被管理层有效利用的决策有用的信息.这三个特征是界定“报告主体”的必要条件但非充分条件.根据以上的定义和特征,我们可以从以下几个方面来深入理解“报告主体”的内涵.

(一)报告主体与法律主体的区别和联系

征求意见稿指出,法律主体不是“报告主体”界定的必要条件也不是充分条件.“报告主体”可能包括不止一个法律主体,也可能包括一个法律主体的某一个部分.大多数情况下,法律主体很可能是报告主体,但是,单一的法律主体也可能不是报告主体,例如,一个法律主体与其他法律主体的经济活动混合在一起且不能客观地分离时,该法律主体很可能就不是报告主体.该种情况下,报告主体就包含两个或两个以上的法律主体.如果主体的一部分经济活动能够与主体剩余部分客观地区分开,且与主体该部分有关的财务信息对于是否应向其提供资源是决策有用的,那么主体的这一部分也可能作为报告主体.我们认为,“报告主体”不应局限于一个法律主体的活动.报告主体的概念首先要反映经济现象和实质,而非企业的法律结构形式.

(二)报告主体与会计主体的区别和联系

当前IASB的概念框架和FASB的概念公告都对“会计主体”进行过明确定义.但要注意报告主体和会计主体的区别,不可混为一谈.两者的主要区别在于：会计主体概念强调会计的确认、计量、记录和报告四个基本程序,而报告主体概念则着重强调会计的报告,例如需要根据母公司和子公司的会计确认、计量、记录和报告等财务资料,编制集团报告主体的合并财务报告,因此,如果会计主体不存在,报告主体也难以存在.

(三)控制权构成了集团报告主体的基础

在征求意见稿中,IASB认为当一个主体具有主导另一个主体的活动并能从中获得利益（或者止损）的权力时,一个主体就控制了另一个主体.如果一个主体控制另一个主体,那么控制主体给权益投资者、贷款人及其他资源提供者带来的流量和其他收益显著地取决于从被控制主体取得的流量和其他收益,相应地取决于主体的活动和控制主体对于活动的主导.因此,如果主体控制一个或者多个主体,那么该主体就应当编制合并财务报表.合并财务报表很可能给最大数量的报表使用者提供决策有用的信息.这从“决策有用观”的角度解释了为什么控制权构成了集团报告主体的基础.要注意的是,重大影响不等于控制.正如征求意见稿指出,如果一个主体对其他主体有重大影响,表示该主体不控制其他主体.实际上该主体并不具有能够主导其他主体活动的能力,不能构成对其他主体的控制权.如图1所示,报告主体和其他主体的关系因“控制”判断而泾渭分明.报告主体在其他主体中的权益,是子公司,还是合营安排、联营公司或者投资于权益性工具的金融资产一览无余.

(四)其他类型财务报告

征求意见稿要求,当母公司控制一个或多个主体时必须列报合并财务报表,但同时,IASB承认其他类型财务报表也可能提供有用的信息.我们认为,母公司个别财务报表和汇总财务报表虽然能提供相关的财务信息,但这些信息只针对部分信息使用者,因此不符合通用财务报告的目标.与合并财务报表相比,母公司财务报表尽管将母公司的资产、负债和经济活动等都进行了反映,但实质上,已有部分项目被加总和抵消,因此并没有反映潜在的资产和负债,其提供的信息并不完整.我们建议,在合并财务报表的附注中披露母公司财务报表,即在合并财务报表附注各项目之后紧跟母公司本身的主要项目或者以补充信息等其他形式反映,如此可以在合并财务报表反映通用财务报告目标的基础上,满足向特殊信息使用者提供该信息的要求.

四、“报告主体”概念的局限性

“报告主体”的概念和财务报告目标紧密相连.而新的概念框架对财务报告目标的论述,字里行间无不体现面向市场的“决策有用观”.虽然征求意见稿中也提到财务报告信息也应该有助于评估企业经理层的的经管责任（Stewardship）或受托责任（Accountability）.不过,“受托责任观”并不是最主要的目标,它与“决策有用观”不能并驾齐驱.简单地来说,“决策有用观”在新的概念框架中虽不是惟一、但也是最主要的目标.

这恰恰与FASB的财务会计概念公告的基本观点是一致的.我们认为,这一结果的产生多少是受到FASB的影响.美国是市场经济高度发达的国家,美国企业筹集资本主要通过公开发行权益证券和债券.这些证券的转让,主要借助于在资本市场上转手交易.大量持有券的投资人和债权人经常要评估写卖证券的机遇和可能的风险,从而作出投资（写进、抛售或持有）与信贷（贷出或收回）决策.美国的概念框架把财务报告的目标定位于“决策有用性”上,是由美国的投资环境和高度发达的资本市场所决定的.

而我们所讨论的新财务报告概念框架,在确定其用途时,更应该顾及全世界商品经济发达程度较低、筹资渠道并非主要来自于资本市场的发展中国家的现状.美国是世界上经济最发达的国家,它的概念框架当然比较先进,但它更多反映的是发达市场经济的特点.IASB是国际性的准则制定机构,它所制定的概念框架应当面向全球.而在全球,经济欠发达的国家占90%左右,如果IASB未来应用的概念框架过于向美国倾斜,将使其他国家很难与IASB的框架趋同,这反而不利于概念框架的权威性,影响其在全球范围内被广泛接受.因此,我们建议概念框架对财务报告目标的定位,至少加入“评估经营责任”,以兼顾发展中国家的现状.至于哪一个是第一位的,还是两者并重,最好能在全球范围内征求意见后给出定论.

综上所述,IASB的新财务报告概念框架项目虽取得若干进步,但还是初步的.最后的定稿也许还会有很大的改变.但当前的进展至少给我们极大的启发与重要的参考.为此,我们建议,希望全球与之趋同的IASB新概念框架的目标以及“报告主体”等相关概念的定义等,能更多地考虑多数发展中国家的会计水平和接受的可能.

当然我们也欣喜地看到,2012年9月,IASB决定新概念框架的剩余部分不再与FASB合作,而是由IASB独立完成,理由之一是为了避免概念框架过于向美国倾斜.尽管国际上不少学者都认可,会计准则的制定过程不是一个纯技术过程,而是一个政治化的过程.但我们至少开始看到IASB为摆脱政治影响做出的努力.国际报务报告概念框架至少在保证其“权威性”、“科学性”、“规范性”和“全面一致性”以及充分发挥其“知识渗透力”的魅力等方面做出了不懈的努力.我们也有理由相信,它将成为排除政治干扰、降低政治成本的一项有力措施.

五、“报告主体”概念的提出对我国会计准则制定的影响

我国财政部于2006年2月15日发布了新企业会计准则,包括三十八项具体准则和一项基本准则.但关于“报告主体”部分的内容,我国现行基本准则基本没有涉及.通过以上对“报告主体”概念的分析与评述,我们认为,尽管对是否修订我国基本准则仍然存在争议,并且具体实施也有相当的难度,但无论是我国会计准则制定者,还是会计界学术界与实务界,都应充分认识到“报告主体”这一概念在基本准则（或者概念框架）中的必要性和重要性,这些相关概念对于指导“企业合并”、“合并财务报表”等准则的制定及实施具有举足轻重的作用.

同时我们认为,我国应该积极参与国际财务报告准则和概念框架的制定工作,积极向概念框架工作小组反馈和提出自己的意见.特别是与美国以及其他一些欧洲国家相比,在我国资本市场仍不发达的现状下,我们更应站在发展中国家的角度给予合理建议,避免国际会计准则趋同过于偏颇,推进会计准则真正意义上的全球趋同.

作者单位：浙江财经大学会计学院

注：本文系教育部人文社会科学研究项目《后金融危机时代全球会计变革与中国趋同对策研究》（批准号10YJA790176）的研究成果之一.