中美无形资产会计应用的比较

如何制定既符合国际惯例的主要标准,又具有中国特色的会计准则,需要我国的学者和高层财务工作者为之做出不懈努力

随着全球经济一体化和会计环境不断地变化,我国企业财务会计准则必须进一步改进和完善.随着人们认识能力的提高和专业评估技术的发展,一些原来游离于会计报表之外的无形资产的价值逐渐能够被确认并计量,因此有必要从狭义和广义两方面对无形资产予以定义.现阶段我国和美国的会计准则中关于无形资产准则的制定还存在一定差异.

一、中美无形资产内容及构成要素的比较

1999年9月,美国财务会计准则委员会(FASB)提出的《企业购并与无形资产》建议公报中,将无形资产分为6种：顾客基础资产及市场基础资产,契约基础资产、科技基础资产,法律基础资产、员工基础资产,组织基础资产及金融资产.

我国于2001年颁布的企业会计准则认为,无形资产可分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产.可辨认无形资产包括专利权,非专利技术、商标权,著作权,土地使用权、特许权等,不可辨认无形资产是指商誉.指南中指出无形资产具有如下特征,无形资产不具有实物形态；无形资产属于非货币性长期资产,无形资产是为企业拥有和控制的资产：无形资产为企业创造经济利益方面存在较大的不确定性.

笔者认为,从中美两国无形资产准则可以看出,美国比我国确认的无形资产范围更广,更全面,分类也相对更科学.从会计的确认和计量角度而言,囿于传统的会计确认和计量准则,许多在经济学上已经确认的无形资产,在会计学中则因无法计量和记录而游离于会计报表之外,诸如良好的企业形象、高素质的员工队伍,企业的营销网络等.

二、中美上市公司无形资产信息披露的比较

美国上市公司的财务报表及其附注披露的信息比较充分,注意披露的信息包括：(1)商誉账面价值的变化,主要包括；取得的商誉的总数额,确认的减值损失的总数额,处置报告单元或报告单元的一部分的商誉的获利或损失金额.(2)无形资产确认发生减值损失,在财务报表附注中披露如下内容：导致发生减值情况的说明,减值损失的数额,计量报告单元公允价值的方法.如果减值损失估计没有完成,披露事实和原因.(3)摊销的无形资产：账面总额,累计摊销额的总额和分类总额,本期的总摊销费用,以后5年估计的摊销费用；不摊销的无形资产的总账面价值和主要无形资产类别的账面价值.但是,美国上市公司出于保护无形资产的需要,一般只对无形资产按分类汇总后列报,而不披露单项无形资产的名称和摊销年限等内容,主要是考虑竞争对手可能利用这些信息推断出该公司当前研发项目和今后的发展战略等重大商业秘密.

中国上市公司的会计报表及其附注披露的规范性较差,总体表现为研发费用披露模糊,无形资产具体构成要素披露混乱.绝大多数上市公司披露了无形资产的明细项目,但分类和项目级次缺乏统一标准.在我国新准则中,无形资产信息披露的内容由原来的3条增加到5条,改进的地方主要有：按照类别披露,披露无形资产的使用寿命估计情况及判断依据,披露费用化和资本化的研发金额.我国上市公司的会计报表及其附注主要以有形资产的披露为中心,无形资产在财务会计报告中处于从属的地位,披露的内容也很不充分.如在流量表中也仅设置了一项“处置固定资产、无形资产和其他长期资产所收回的净额”,根本无法看清无形资产的变化,只是在损益表中的“管理费用”一栏中做一简单列示,而在会计报表附注中披露每年研究与开发支出具体数额的上市公司更是少之又少.

笔者认为,我国应借鉴美国的经验与做法,拓宽无形资产会计信息披露的内容,如应披露入账价值的计算办法以及相关依据等内容.在资产负债表中只确认已入账的无形资产价值,而且是以其净值表示,以及所确认的无形资产只是一个总括的资料.我国无形资产会计准则需要不断加以完善并具体化,这样有利于提升中国上市公司在无形资产方面的竞争力和信息披露的透明度.

三、中美上市公司无形资产计量的比较

(一)初始计量的比较

美国涉及研究开发支出的会计准则主要有美国财务会计准则第2号和第86号.准则指出,确立产品技术可行性之前的成本应确认为费用；确立产品技术可行性之后,在软件被广泛使用之前发生的成本应予以资本化.美国对研发支出主要采用费用化的原因,是认为研究与开发费用所带来的未来收益具有很大的不确定性,从避免企业风险考虑,将其费用化符合稳健性原则.这种方法有利于鼓励企业开展更多的研究与开发项目.

我国旧无形资产准则规定,自行开发并依法申请取得的无形资产,其入账价值应按依法取得时发生的律师费,注册费等费用确定；依法申请取得前发生的开发费用,应于发生时确认为当期费用.我国颁布的新准则将企业内部研发分为研究阶段和开发阶段,在企业内部研究开发项目研究阶段的支出,应当于发生时计入当期损益.企业内部研究开发项目开发阶段的支出,同时满足下列条件的,才能确认为无形资产：(1)完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；(2)具有完成该无形资产并使用或出售的意图；(3)无形资产产生经济利益的方式,包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场,无形资产将在内部使用的,应当证明其有用性；(4)有足够的技术,财务资源和其他资源支持,以完成该无形资产的开发,并有能力使用或出售该无形资产；(5)归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量.虽然这种模式克服了传统费用化模式的不足,是一种更为公允的做法,但同时也有其缺陷,主要是主观估计成分太高,即将该项支出是予以费用化还是资本化带有一定的主观成分,影响其计量的可靠性.

(二)后续计量的比较

1　中美无形资产摊销的比较

美国财务会计准则第142号将无形资产分为两类：有一定使用寿命的无形资产和使用期不确定的无形资产,前者应当进行摊销,后者不用进行摊销.如果一项无形资产有确定的使用寿命期,但那个寿命的精确长度是未知的,那将在最佳估计使用寿命期内摊销.此种摊销的模式将在财务报表中反映.如果该种模式不能可靠地确定,无形资产的摊销将采用直线法.同时,无形资产的使用寿命确定主要应考虑；(1)企业对该无形资产的预期使用年限；(2)与该无形资产使用寿命有关的其他资产的预期使用寿命；(3)法律,法规或合同条款对使用寿命的限制；(4)法律,法规或合同条款能使企业不需追加太多成本就能使资产的法律或合同年限延长或其他经济因素的影响.

新无形资产准则规定,企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命,将无形资产区分为使用寿命有限和使用寿命无限的无形资产.只有使用寿命有限的无形资产才予以摊销,通过估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位来确定摊销期限,且对摊销期限不做具体约束.无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的,应当视为使用寿命不确定的无形资产,不应摊销.对于摊销方法,新准则规定,应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式：无法可靠确定预期实现方式的,应当采用直线法进行摊销.

笔者认为,我国旧准则在摊销范围与摊销方法上均与美国有较大的差别.而新准则在摊销范围和摊销方法上与美国基本相似,都采用基于经济利益的预期实现方式,无法可靠确定预期实现方式的,采用直线法摊销.

2　中美无形资产减值的比较

美国财务会计准则第142号规定,如果资产的账面价值超过其预期未来流量总额(不需要折现),表明资产存在减值迹象,则必须进行详细的减值计算.在美国财务会计准则第121号规定,认定出现以下情况时,企业应评估无形资产的价值：(1)资产的市价显著地下降；(2)在资产被使用的程度或方式发生显著地变化；(3)能够影响资产价值的法律因素或商业环境发生显著不利的变化,或被管制者采取不利的行动或估价；(4)累计的成本显著地超过了最初期望取得或建造一项资产的金额.

我国新颁布的企业会计准则中规定,企业应定期对无形资产的账面价值进行检查,每年应至少检查一次.发现以下情况时,对无形资产的可收回金额进行估计,并将该无形资产的账面价值超过可收回金额的部分确认为减值准备：(1)该无形资产已被其他新技术等所替代,使其为企业创造经济利益的能力受到重大不利影响；(2)该无形资产的市价在当期大幅下跌在剩余摊销年限内预计无法恢复；(3)其他足以表明该无形资产的账面价值已超过可收回金额的情形.同时,在2006年《企业会计准则第8号――资产减值》规定,资产存在减值迹象的,应当估计其可收回金额,同时计提相应的资产减值准备.无形资产的减值损失一经确认,在以后会计期不得转回.

笔者认为,美国财务会计准则第121号和第142号对于无形资产减值的规定反映了无形资产未来价值不确定性的特征,还提出了商誉减损测试方法.这样提供的会计信息使报表使用者能对其投资决策作出更准确的判断.可是,我国离商誉减损测试方法的实行尚有较远的距离.