澳大利亚早期会计记录

1952年10月,澳大利亚墨尔本大学经济与商务学院会计系教授路易斯戈德堡（LouisGoldberg）在《澳大利亚会计师》杂志上发表论文《澳大利亚的一些早期会计记录》（以下简称“《会计记录》”）一文,该文由于其独特的实例分析方法,被收录在由美国著名会计史学家阿纳尼亚斯查尔斯利特尔顿（AnaniasCharlesLittleton）和英国著名会计史学家巴兹尔塞利格耶梅（BasilSeligYamey）于1956年主编的《会计史论文集》一书之中.

澳大利亚是一个幅员辽阔的移民国家.历史上,澳大利亚由土著人居住,1770年被英国占领,此后沦为英国的殖民地,在很长一段时间内被英联邦统治.直到1986年,澳大利亚才正式脱离英国,因此,澳大利亚会计深受英国会计的影响.从早期的欧洲殖民时代至今,不管是会计理论界还是会计实务界,在澳大利亚社会经济发展中都起到了无法替代的作用.事实上,在澳大利亚的早期殖民时期,会计在社会经济发展中就已经显示出其作用和影响.戈德堡教授的这篇文献就是选择这一时期有代表性的会计记录,采用实例分析的方法撰写而成的.该文是研究澳大利亚早期会计账簿记录的里程碑式文献,在世界会计发展史上亦具有重要的学术价值.本文拟对《会计记录》一文作简要评述.

一、作者简介

路易斯戈德堡（1908-1997）对澳大利亚会计发展的影响持续了近七十年,包括会计教育、大学管理、出版、研究讲座、政府怎么写作和文物等领域.戈德堡教授具有渊博的学识和出色的理论水平,是澳大利亚杰出的会计教育家.澳大利亚会计名人堂称其为教育家、理论家、思想家,二十世纪杰出的会计学者.在墨尔本大学,戈德堡教授的职业生涯经历了以下阶段：早在1931年他就成为一位会计助教,1946年1月被任命为墨尔本大学第一位会计全职讲师,随后在1949年被提升为高级讲师并于1957年升为副教授,1958年被授予教授,1958-1973年间担任会计系主任,其中1964年担任经济与商务学院院长,1965-1971年间担任该校预算委员会委员、1967-1971年间担任政策常务委员会委员.

他分别在澳大利亚国立大学（ANU,1953）、昆士兰大学（Univ-

ersityofQueensland,1954）以及墨尔本大学（1958、1969）发表了与澳大利亚会计师协会（现在的澳洲CPA）相关的年度研究系列讲座.还被邀请在新德里（纪念S.VaidyanathAiyar的演讲,1970）和纽约城市大学巴鲁克学院（EmmanuelSaxe杰出讲座,1974）做学术报告.戈德堡教授是一位多产的作家.他撰写过100多篇论文及相关手册,9本独撰或合著的书籍和专著,写过大约50个书评.在他名下也有许多其他作品,包括给编辑的信件、征求意见稿的注释、序言.1973年他退休后这些文字中的大部分得以正式出版,这是对他学术生涯的致敬.同时他也是《澳大利亚会计师》杂志“当前问题”专栏的编辑和《澳大利亚商业字典》的副编辑.

他的学术论文《资金表重新考虑》于1951年10月刊登在《会计评论》上,因为这篇文章他成为将澳大利亚会计学术推向国际会计学术界的第一人.此后他还陆续发表了：《会计哲学》、《会计要素》、《折旧的概念》、《会计本质的探究》、《兴盛的十年：1945-1955年澳大利亚会计教育》、《会计方法介绍》、《一个实体的动态：澳大利亚和新西兰会计协会的历史》、《会计思想的旅程》.这些具有影响力的书籍和专著奠定了他在会计学术领域的国际地位.

如前所述,作为一个理论家,他的主要贡献是《折旧的概念》、《会计本质的探究》以及在他离世后由S.A.Leech整理出版的《会计思想的旅程》一书,这本著作为他致力于探索会计历史、理论和问题的学术生涯画上了一个完美的句号.

二、澳大利亚早期会计记录评析

在悉尼的米切尔图书馆（MitchellLibrary）中着大量关于澳大利亚开发初期的会计账簿记录,戈德堡教授对此进行了许多探索性的研究,并以实例的方式将这些早期记录中值得关注的部分呈现出来.在他看来,在澳大利亚早期会计记录上探索和研究是一个充满趣味且收获颇丰的经历.对于具有一些历史情结的会计人员或者具备一些会计知识的史学工作者而言,这都是一个可以形成累累硕果的研究领域.纵观全篇,戈德堡教授并未设置章节性的标题,而是以会计账簿记录的时间为序,对该阶段值得关注的簿记信息进行系统性的梳理,对于厘清澳大利亚会计史的演进脉络、认识其发展规律并促进现代会计理论与实务的发展有着重要意义.笔者根据时间顺序和不同时期会计记录的特点,将澳大利亚19世纪殖民统治初期的会计记录发展史划分为以下几个阶段,并针对相应阶段的具体会计记录进行解析和评述.

（一）19世纪初至19世纪20年代末在作者研究的这些会计记录中,时间最早的是一位名为T.艾伯特的商人的一本分类账.这本个人分类账扉页上写着日期为1805年3月15日.但是在该账簿的第63页、账户名称为“威廉史蒂文森对西门洛德先生的账户”的一些记录上,所标明的日期却是1799年3月4日、3月6日、3月22日和8月8日.由于这是该账簿中记录日期早于1805年的唯一的一个账目,因此,作者推断这本账簿最早出现的时间应该在1805年,而其中1799年的业务记录可能只是根据早期的记录,尤其是根据第1页中第1个账目显示的以前期间的分类账余额而记录的.除了这个账户之外,其余的记录均是发生于1805年至1811年间.

这本“分类账”包含大量以复式分类账形式存在的债务人账户,当债务人付款以及用其他权益清偿债务时,登记在贷方.在债务人结清债务、账户平衡时,划线分隔开；或者在债务人尚未结清债务、账户尚未平衡时,从借方扣除已清偿的债务,结出余额,也划线分隔开.多个账户虽然相互交叉,但却以上述方式得以解决.根据账簿中大量物化的账户,作者推断,艾伯特的经营范围并不是高度专业化,因为他销售的商品有白兰地、棉布、烟草、朗姆酒、葡萄酒、鞋子、肥皂、山羊绒（“6码.开司米@14/-”）、茶（每磅12s）等.一位客户,在1806年的3个月间,分次从艾伯特处购写的商品主要有：30加仑白兰地（￡6710s）、10加仑白兰地（￡2310s）、一加仑朗姆酒（￡25s）、一加仑三品脱白兰地（￡310s）以及在12月25日购入10加仑葡萄酒（￡1210s）、一个木桶搬运架、一双鞋（8s）和一磅肥皂（12s）.由于当时的会计记录缺少现代会计账簿中必备要素：摘 要,因此作者无法辨别该客户是为庆祝圣诞节而自行消费还是从艾伯特处购写了下述商品进行转售.客观的讲,在该账簿中,应该记录该客户在以前期间因赊购4加仑朗姆酒而欠下的￡10以及其偿还了这一债务的情况,但是很显然,在当时“应收账款”或者类似的账户并未出现.不过,出现了一个贷方记录“12蒲式耳小麦,￡5/8/-”,以及“尚欠￡19/1/-”.这笔记录后有一个注解：“通过法律途径执行解决”.据此作者推断,在处于混乱状态的殖民地时期,人们更希望通过法律而不是通过一个普通人来执行和解决问题.此外,艾伯特还同一位名叫威廉柯林斯的上尉发生了一笔交易,1810年他花费￡150从这名上尉那里写了一匹母马,这笔交易的记录在一个账户里面历时两年多,采用的是分期付款的形式,艾伯特支付了两年的利息￡1118s（本金为￡714s,可能采用的是复利,年利率为8%）.在19世纪初的澳大利亚,分期付款以及复利计息方式的采用无疑是会计处理中的创新之举,这标志着在当时的澳大利亚繁荣的商业活动已经产生.

托运货物至德温特是这些商人从事商业活动的特色之一.在W.H.曼塞尔的账簿（1809-1812）中,也包含了大量个人账户,其中一些细节显示有几箱货物被托运至霍巴特.这些货物是非常有价值的,比如,其中一箱货物价值￡2,30311s.1/2d.在这本账簿里面有一个账户名称为“W.H.曼塞尔先生”,显然,这是指主人自己.这个账户显示：借方登记商品的详细信息,其中大部分是酒和；在每一账页的底部有大量的划线,好像是尝试去确定所有者资本,但从操作上看,或许并没有成功.在这本账簿里面,还粘贴有一张短期票据,承诺在特定时间以或等价物偿付所欠债务.作者在文中把它展现出来：

“1817年6月8日我,迈克克劳德承诺六个月后,向托马斯住持支付5英镑或者相同价值的银器.

迈克克劳德个人签章”

达西温特沃斯的账簿时间跨度为1812年至1820年,它包含了温特沃斯每周支出的简单清单,但却没有过账或者其他进一步应用簿记系统的证据.温特沃斯本人是一个政府的外科医生,其子为著名的政治家威廉查尔斯温特沃斯（1793-1872）同时也是一名优秀的探险家,曾于1813年和布拉克斯兰、劳森一同跨越蓝山山脉,为利用该山西部地带富饶的牧场创造了可能.

（二）19世纪30年代到19世纪中期在1832-1835年德金河（Burdekin）地区的账簿记录中,后人能搜寻到很多历史人物的踪迹：斯特上尉（第129,162页）、米切尔少校（第212页）、莱德芬医生（第213页）、威廉查尔斯温特沃斯（第283页）、J.布拉克斯兰（第437页）等这些著名人物的名字作为账户名称出现在这些账簿记录中.这是一本个人账簿,相关的注释表明是从账和其他账簿记录中过账而来的；此外,账簿中有一个关于澳大利亚银行的账户,所以账可能只是纯粹被用来作为一个原始账目.但是,这些记录并非是一个完善的复式分类账,因为这些账户中并没有包括收入或费用账户.

1832年7月1日,一位名叫W.麦克唐纳的人以￡13,120的购写了一批商品,采用分期付款方式,大部分时候是每周支付￡5713s.10d,有时是支付￡58,还有一次是支付￡569s.2d.这笔购写活动表明这一殖民地已成为一个繁荣的贸易中心.作者在一个账户名称为“Wm.凯耶,店员,潜逃”的账户中,发现1830年的一些交易情况与1930年的同类交易存在相似之处.这个账户的所有条目均是在借方记“兑现”；还有其他几个账户也是显示为借方而没有贷方,但这些未必都是坏账.在一个账户（第927页）中,有一笔借方金额为￡8016s.5d,日期是1832年12月19日；而在1832年12月20日有一笔相同金额记入贷方,“注：钢带厂”；此后接下来一笔借方发生在1833年3月15日,注明：￡72；紧接着出现了会计人员的铅笔批注：“注意,我认为取得账单即认为货物已经取得,虽然并没有注意到这一点.Wm.史密斯.”此外,史密斯先生明显也对有一个账户感到迷惑,并用铅笔批注到：“备忘录：与沃恩的所有交易似乎已经完成,但我不知究竟用何种方式精确地确定.Wm.史密斯.”

在J.D.兰格的分类账中包含了各种各样的记录.除了印刷、广告等借方的个人账户外,还有员工签名的工资单、一些私人信息和众多的剪报.在该本账簿的后面,日记账和分类账中有几笔记录的日期是1774年,如若属实的话,这应该是澳大利亚最早的会计记录,这会使得会计记录历史提前几年的问题迎刃而解.然而,作者认为,这些应该是早期教科书上的一些簿记.比如,一个日记账只有5页,还有一个分类账只有2页,每页4个账户.据作者考证这本书中账目真正应该所属的时期是1837年至1843年.在这本描写簿记的教科书里面,教材编写者经常描述这个商人在这些天有追索权.虽然只是几页的内容,且在有些方面是复式簿记,但是复式记账的账务处理流程并没有充分展开,给人印象最深的是：它们是关于复式记账的一个未完成的自我训练.在这篇文章首次发表后,作者曾查阅过罗伯特汉密尔顿（RobertHamilton）在1788年出版的《商品学概论》（AnIntroductiontoMerchandise,第二版）一书,在这本书的“第四部分――意大利簿记――第一章一般原则和规则”中,有关于人物、商品等相似的试用账户.

1837年至1840年间伊姆利兄弟的账簿也在其中,其账簿中大部分为个人账户,但也有一个关于羊毛年常量的总结（在第32页）以及在1837年（第136页）和1838年（第90页）捕鲸费用的细节.除了怎么写作于会计记录目的外,这本账簿后来被作为人们自由主义教育的一部分,因为在账簿中有诸如维特斯科特爵士的简短传记、法国历史的一些片段以及地理知识等等.

从1839年开始的很长一段时间,T.威廉姆斯牧师采用会计账簿的形式记录了一个卫斯理传教士的收支状况.在这本记录他与其他神职人员交易的个人账簿中包含着很多富有人情味和传奇色彩的内容.在第一页的账户名称为：“1839年经T.W.和M.W.准许的供给费用和差旅费用的账户”,该账户的左边记录收款、右边记录付款.它的第一条账目发生于8月9日,金额为￡30,是“收到牧师E.胡尔（利物浦教堂）为韦诺米西委员会支付的款项”；接着在8月13日支付了￡15,是“支付给科廷厄姆小姐的（即后来的威廉姆斯夫人）”；几天后的8月20日：“向霍恩卡斯尔的J.阿科瑞尔先生支付鞋款￡22.0”；“向霍恩科斯尔的W.西尔吉恩特先生支付衣物费用￡819.6”；“8月到9月期间从H.城堡到利物浦的差旅费￡210.6”；“从利物浦到H.城堡的差旅费￡20.6”；以及“威廉姆斯夫人和他本人从H.城堡到布里斯托尔的车费等￡64.6”.最后一笔账目有一个脚注：“从彼得伯勒到布里斯托尔：我亲爱的爸爸支付了我们从H.城堡到彼得伯勒的车费.T.W.”.（三）19世纪中期以后一本记录1850至1852年间悉尼铁路公司业务的“分类账”采取了些具有一点现代意义的技术.它包括一些个人账户（通常没有显示它们如何结算的迹象）、契约合同、工资清单细节、清理土地和围以栅栏的相关细节等,但是并没有采用复式记账程序.该账簿中有一个具有代表性的合同,它是“与约翰塔克签订的关于在火车站终点围栅栏的契约,合同金额是￡10.0.0.”工资清单显示从1850年9月25日到10月3日,从事钻孔工作的工人每天支付6s.

E.S.安迪尔的分类账,时间跨度为1850至1864年,包含了许多个人账户,其中一些账户的描述由于具有一点现实主义而引起了作者的关注.比如文中提到,在16页M.瑞恩的账户中,记录显示：在供应了一段时间物品后,物品总金额为￡210s.61/2d,比实际少了￡1.3s.41/2d,这是对床上用品的返利.在同一页,帕特里克凯里的账户里,记录了他这几个月的债务,总额为￡189s.11/2d.,对应的另一方其工资的记录是：“到今天工资为￡1120”,因此“当他逃匿时债务还剩下￡7711/2d”.在第45页迈克尔克利里和第48页托马斯梅里特的账户里面,均出现了一个独特的、形象的词“逃跑（bolted）”；在第128页麦卡锡的账户里记录着：“透支和逃跑（OverdrawnandBolted）”.这儿没有对坏账提取准备金,也没有创造出诸如“储备（reserves）”、“准备金（provisions）”和“补助（allowances）”等术语.事实就是这样简单、直接和使人信服的呈现出来.

温德姆1868年的流水账可以看做是日记账的前身.比如,这本账簿的第一个账目,日期是1868年1月1日,第一行记录为：“,支付给威尔金森太太.”接下来的记录是“支票等￡36.12.0”,该记录的金额记录到了第三行的右边.在这一账目的左边,有一列是用于编码的,并且出现了“日记账（Journal）”字眼.毫无疑问,这是一种日记账的形式.第二个账目和第一个账目日期和格式均相同,在第一行记录着：“,支付给托马斯伯德”；第二行记录着：“邮政汇款￡5.0.0”；第三行记录着：“邮票8d”；在第四行的右边记录着总金额￡5.0s.8d..“日记账”这一字眼出现在账页的左边、进行编码的那一列.这些账簿记录具有早期复式记账的一些特征.此外,有一些账目可能不属于日记账,在旁边标以“无（nil）”而不是“日记账”.这一记录,一直持续到1868年11月30日,显示是一个复式簿记系统,但不能证明这一公司的其他记录也是采用复式簿记系统.

三、《会计记录》主要学术贡献

笔者认为《会计记录》一文的学术贡献主要体现在三个方面：

第一,尽管之前也曾有学者对澳大利亚会计史做过研究,但大多仅追溯到19世纪末.作者实地考察搜集一手会计记录的档案,并加以严谨分析,系统全面的对澳大利亚早期会计实务中的账务处理进行了梳理,从而将澳大利亚会计史学的研究时间推前到了19世纪初,这在很大程度上填补了澳大利亚早期会计史的空白,并为后来的学者对该领域的研究提供了宝贵的历史文献.

第二,早期会计方法均较简单,但其中蕴涵着某些现代的会计观念、会计意识与会计理论元素.在戈德堡教授的这篇文章中,不难发现现代会计的萌芽.例如：复式记账借贷分栏、划线结账等会计账务处理方法的尝试使用；商业贸易活动中广泛开展的应收预付等信用业务；短期票据、分期付款、复利计息、契约合同的出现；日记账的前身：流水账的兴起.这些均表明19世纪殖民统治下的澳大利亚已经成为一个繁荣的商业贸易中心,同时亦再次印证了“经济越发展,会计越重要”这个硬道理.

第三,通过阅读此文,笔者发现,在早期澳大利亚的会计记录中并没有现代会计账务中的固定账户,而是直接依据业务的发生情况记录于相应的个人账户和物化账户中.除了单纯的作为会计信息的用途外,这些记录还可以用做历史人物考证或地理学研究.例如,在1832-1835年德金河的账簿记录中,探险家斯特上尉和米切尔少校、政治家威廉查尔斯温特沃斯、立法委员J.布拉克斯兰等历史人物的名字均作为账户的名称设置在相应账页中,用以记录与其相关的业务；在1837-1840年间伊姆利兄弟的账簿中,有维特斯科特爵士的传记、法国历史的一些片段以及地理方面的知识.由此可见,《会计记录》不仅是一篇研究澳大利亚早期会计记录的重要文献,而且对于研究19世纪澳大利亚人文历史或地理方面的学者们而言,亦具有很高的借鉴价值.

四、结论

通过对《会计记录》一文的深入解析,不难发现,在作者所调查的1805-1868年间的三十个左右的会计账簿记录样本中,即便是按照最简单的会计专业标准,也没有一个是令人满意的、系统的簿记记录.那么,这是否表明“现代会计之父”――卢卡帕乔利（LucaPacioli,1494年发表名著《算术、几何、比及比例概要》）的复式簿记方法并未传播到遥远的南半球?笔者认为答案是否定的.正如作者所言：“这些早期记录的保存是基于巨大的历史和文化兴趣.焚烧炉和制浆机已经销毁了许多珍贵的历史记录.”因此,可以断言,大量的早期会计资料的遗失和毁坏是簿记记录缺乏系统性的根本原因.诚如马蒂西克教授本人所言：“从会计研究和理论发展的角度来看,这个学科经久不衰的原因在于它的嬗变,尤其是在二十世纪中的嬗变建构于十九世纪的基础之上.”在对会计学术界/实务界的演进和变迁进行历史学内涵的考察时,仍然有大量的研究空间.由此可见,对于现存的历史会计记录进行妥善保管是非常重要的.任何书面资料,若没有遭到破坏,在不久的将来就是珍贵的历史资料,参考这些资料,对于会计史及相关学科的研究都将具有重大意义.

[本文系郭道扬教授主持的2011年度国家社科基金重大项目《中国会计通史系列问题研究》（编号：11&ZD145）阶段性研究成果]