中国财政支农资金会计监督模式

摘 要：农业客观上要求政府行使经济职能,以弥补市场机制不能发挥作用或者不能充分发挥作用的领域.财政支农政策是政府介入的重要手段之一.结合实地调查研究,指出中国财政支农资金会计监督模式存在会计主体不合理、会计核算基础不科学、会计报告不完善等问题,对完善中国财政支农资金的会计监督制度体系产生影响.

关 键 词：财政支农资金；会计监督；中国

中图分类号：F235.1文献标志码：A文章编号：1673-291X（2012）05-0181-02

中国财政支农资金会计监督实行以宏观经济为基础的预算会计监督模式.目前,中国预算会计的现状,导致财政支农资金会计监督模式存在会计核算主体不合理、会计核算基础不科学、会计报告不完整等问题,再加上基层会计人员学历低、素质差、培训机会少,财政支农资金会计监督处于亟待完善的境地.

一、财政支农资金会计监督模式的含义

“模式”一词在理论界和实务界使用相当广泛,正是因为其应用的广泛性,将其作为一个学术术语给出标准定义的例子还不常见.但通俗的来说,把解决某类问题的方法总结归纳到理论高度,就是模式.

会计为了给核算与监督会计主体的经济活动提供必要的会计信息,必然要使用特定的计价单位.依据一定的计价标准,运用相关方法和程序,将这些标准、程序和方法科学地结合起来的固定程序,就是会计监督模式.按照不同的分类方法,会计监督模式可以分为不同的种类,如按照会计监督的经济基础可以分为以微观经济为基础的会计监督模式和以宏观经济为基础的会计监督模式；按照税务会计模式的不同可以分为财税完全独立的税务会计监督模式、财税完全统一的税务会计监督模式和财税相互协调的税务会计监督模式,等等.财政支农资金会计监督主体为财政部门、行政单位和事业单位,结合会计监督模式的分类,财政支农资金会计监督模式可以概括为是以宏观经济为基础的预算会计监督模式.

二、中国财政支农资金会计监督模式的现状

(一)中国预算会计体系的现状

目前,中国预算会计体系主要由财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计三部分组成.

1.预算会计的支出口径.财政总预算会计制度规定：除了基建支出按照建设银行的银行支出数列报外,其他各项支出统一以财政拨款数列报；对于个别未实行经费包干办法的行政事业单位的经费支出,也先按照财政拨款数列报,单位的财政拨款结余可以在对单位支出收回时再取消财政总预算会计以列报的财政拨款支出.实行国库集中制度之后,这种情况有所改变.

2.预算会计核算基础.预算会计制度规定：财政总预算会计与行政事业单位会计采用收付实现制,事业单位的会计核算一般采用收付实现制,但经营性收支业务核算可采用权责发生制.除事业单位之外,财政部规定,自2001年11月19日起,财政总预算会计对以下五类事项采用权责发生制：（1）预算已经安排,由于政策性因素,当年未能实现的支出.（2）预算已经安排,由于用款进度等原因,当年未能实现的支出.（3）动支预备费安排,因国务院审批较晚,当年未能及时拟付的支出.（4）为平衡预算需要,当年未能实现的支出.（5）其他.财政部同时规定,财政总预算会计采用权责发生制仅限于上述事项,除此之外的其他所有事项均不得采用权责发生制,地方各级财政也不得比照执行.对采用权责发生制进行会计核算时,平时不作账务处理,待年终结账,经确认当年确实无法实现财政拨款,需要结转下一年度支出时,应借记“一般预算支出”等科目,贷记“暂存款”等科目,下年度实际支付时,借记“暂存款”等科目,贷记“国库存款”等科目.由此可见,权责发生制会计基础在中国预算会计中的使用还是非常有限的.

3.预算会计主体.中国《财政总预算会计制度》总则第三条规定：总预算会计是各级政府财政部门核算、反映、监督政府预算执行和财政周转金等各项财政性资金活动的专业会计.《行政单位会计制度》总则第二条规定：行政事业单位会计制度适用于中华人民共和国各级行政机关和实行行政财务管理的其他机关、政党组织.第四条规定：根据机构建制和经费领报关系,行政单位的会计组织系统分为主管会计单位、二级会计单位和基层会计单位.《事业单位会计准则》总则第二条规定：事业单位会计准则适用于各级各类国有事业单位.《事业单位会计制度》总说明第三条规定：国有事业单位的会计组织系统分为主管会计单位、二级会计单位和基层会计单位.

由此可见,预算会计的主体就是各级政府财政部门、行政单位和事业单位.

4.预算会计报表.《财政总预算会计制度》第六十二条规定：总预算会计报表有资产负债表、预算执行情况表、财政周转金收支情况表、预算执行情况说明书及其他附表.其他附表有基本数字表、行政事业单位收支汇总表以及所附会计报表.各级总预算会计报表按旬、按月、按年编报.旬报、月报和年报的报送期限及编报内容应根据上级财政部门具体要求和本行政区域预算管理的需要.《行政单位会计制度》第五十四条规定：会计报表是反映行政单位财务会计状况和预算执行结果的书面文件.包括资产负债表、收入支出总表、支出明细表、附表和报告说明书.《事业单位会计制度》第四部分“会计报表的编审”中规定：事业单位的会计报表主要包括资产负债表、收入支出表、附表及会计报表附注和收支情况说明书等.可见,财政总预算会计报表不能提供有关行政、事业单位资产、负债等的详细会计信息,只能获取行政、事业单位的汇总收支情况信息.

(二)中国财政支农资金会计监督模式的总体评价

对财政支农资金的运作而言,预算会计模式的基本功能是追踪财政支农资金的预算执行情况,向决策者和管理者提供相应的会计信息.预算会计对财政支农资金监督的有效性主要体现在以下两个方面.

1.预算会计能够在一定程度上实现对财政支农资金的监督.预算会计的对象是财政资金的运动,预算会计的三个核算与报告主体——政府财政部门、行政单位、事业单位各自记录自身职责权限范围内的财政支农资金收付款业务,核算内容涵盖了财政支农资金的拨款及付款过程,通过记录和报告财政支农资金收付流转的信息,在一定程度上实现了对支农资金的会计监督.

2.预算会计核算与财政预算之间保持较高程度的一致.在财政支农方面,预算会计科目与财政预算的分类是高度一致的,有什么样的财政预算分类,就有什么样的预算会计科目.如支农资金中的农业综合开发资金,对应的财政总预算会计科目为“农发资金支出”.若有贷款贴息项目,则在该科目下增设“贴息资金”二级明细科目,单独反映和地方财政安排的贷款贴息资金；若有不计入工程成本的项目管理费,则直接在“农发资金支出”科目下增设“项目管理费”二级明细科目单独反映.这样,通过预算会计核算所反映的信息可以直观地了解财政支农资金预算执行情况.

三、中国财政支农资金会计监督模式存在的问题

结合中国现行预算会计模式和实地调查的结果,从核算与监督财政支农资金运动的基本要求和发达国家成熟的政府会计监督理论体系来分析,中国现行的财政支农资金会计监督模式还存在着一系列的弱点,这些弱点在宏观层面表现得更为突出.

1.会计核算没有确立财政支农资金为主体.中国财政支农资金会计监督体系有三个相对独立的分支：财政总预算会计、行政单位会计、事业单位会计.三种会计主体均没有一个完整记录财政支农资金运动的账户体系,不以支农资金作为一个核算与报告的主体来系统反映财政支农资金运动的全过程,各自仅记录自身有关财政支农资金的划拨或者付款事项,对流转出预算单位之后的支农资金的使用情况没有或很少有核算,甚至没有支农资金形成的资产信息.从财政总预算会计的角度看,此类财政支农资金只有支出核算,没有结果核算,这就使财政支农资金运作失去会计监督.对财政支农资金运作的负债没有考虑核算问题,财政支农资金给政府带来的财务风险自然就不去反映,由于核算范围有限,不能覆盖财政支农资金的全部业务.三种会计主体的会计核算各自相对独立,进行信息汇总时只是按照行政级别对财政资金的总体情况进行汇总,没有对财政支农资金进行专项汇总的制度安排,因此,没有一个会计主体能够完整反映支农资金的分配及使用情况.信息使用者无法及时获得支农资金分配与使用的会计信息,无法对支农资金支出全过程进行监督,也无法实施有效的控制.财政总预算会计不核算财政支农资金拨款以下的各阶段的经济业务,信息使用者无法在微观层面上及时获取财政支农资金后续的分配与使用情况的信息,也无法在宏观层面上及时了解政府整体的会计信息,以致对财政支农资金投资效果的分析非常困难.三种会计主体采用不同的会计科目对财政支农资金进行会计核算,记录的会计信息的口径不统一,缺乏可比性,信息使用者也很难从三种主体的会计信息中把财政支农资金的信息分离出来加以分析和使用.

2.会计核算基础没有按照财政支农资金的性质选择.财政支农资金会计监督模式不是以资金的性质不同来选择会计确认基础,而是根据会计制度的规定三种主体采用不同的会计确认基础,财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计大多使用收付实现制,只有很少的事业单位会计和部分财政总预算会计事项使用权责发生制,使财政支农资金的会计核算在不同的主体中运作采用不同的会计确认基础进行确认与计量,造成会计信息的有用性、谨慎性等质量特征要求遭到损害,会计核算难以实现其目标.

3.会计核算的财务报告体系不完善.目前几乎所有发达国家都提供财政支农资金的专门财务报告,包括资产负债报告和流量报告,而中国现行的预算会计核算体系设置无力提供这类报告.虽然财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计各有一套会计报告,并提供汇总的会计报告,但无法在任何一个报告中包含财政支农资金的全面信息,结果导致财政支农资金报告不充分.