新增值税条例下固定资产视同销售的会计处理

【摘 要】自2009年1月1日起,我国全面实施增值税转型改革,由生产型增值税向消费型增值税转变,固定资产涉税事项的会计处理也随之发生了变化.在新的增值税条例条例下,固定资产视同销售的会计处理存在争议点,本文着重探讨了固定资产视同销售的范围界定和会计处理.

【关 键 词】固定资产；视同销售；会计处理

一、固定资产视同销售的范围界定

财政部、国家税务总局令第50号《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条规定了单位或者个体工商户的八种视同销售行为.固定资产的视同销售主要包括以下几种情形：（一）将自制或委托加工的固定资产用于非增值税应税项目、集体福利或个人消费等；（二）将自制、委托加工或购进的固定资产作为投资提供给其他单位或个体工商户、分配给股东或投资者、无偿赠送给其他单位或个人.

另外,新增值税条例和实施细则对非货币性资产交换、债务重组中固定资产的增值税处理未作明确规定.但是根据企业会计准则的相关规定,非货币性资产交换、债务重组的实质是将换出资产和用资产抵债视同销售,将换入资产和取得抵债资产视同写进.因此本文将非货币性资产交换中换出固定资产和债务重组中用固定资产抵债视同销售,如果换出或抵债用的固定资产是生产经营用固定资产,在计算相关的交易对价时考虑增值税的核算.

二、固定资产视同销售的会计处理

(一)将自制或委托加工的固定资产用于非增值税应税项目、集体福利或个人消费

根据增值税专用管理规定,该视同销售行为不应开具增值税专用,以固定资产净值为销售额计算增值税销项税额,其中,固定资产净值等于固定资产原值-累计折旧.借记“应付职工薪酬”及其他相关科目,贷记“应交税费-应交增值税（销项税额）”,同时结转固定资产的账面价值.当企业将自制或委托加工的新的固定资产用于非增值税应税项目、集体福利或个人消费时,或者固定资产未计提减值准备时,固定资产净值等于其账面价值.虽然自制或委托加工的固定资产的账面价值包含了加工成本,其本身存在内在的增值因素,但是,按照账面价值为销售额计算增值税销项税额意味着在视同销售的环节没有实现新增加的价值额,即增值额,不符合增值税的基本原理.所以,笔者认为,企业发生视同销售的行为时,固定资产流出企业,流入市场,应按照市场交易即公允价值计税,从税收的角度实现真正意义上的销售和税负转嫁；对于无法确定销售额的固定资产,以固定资产净值为销售额.

例1：2010年11月10日,甲企业自制的一台设备达到预定可使用状态,企业将该设备用于厂房的建造.设备的生产成本为80000元,市价110000元,增值税税率为17%.检测设该设备使用寿命3年,无残值,采用年限平均法计提折旧.

会计处理如下：

甲企业将自制的固定资产用于建造厂房（非增值税应税项目）,为视同销售行为,销项税额等于110000×17%等于18700元.

借：在建工程98700

贷：固定资产80000

应交税费-应交增值税（销项税额）18700

(二)将自制、委托加工或购进的固定资产作为投资提供给其他单位或个体工商户、分配给股东或投资者、无偿赠送给其他单位或个人

按视同销售货物,根据固定资产的公允价值（对于无法确定销售额的固定资产,以固定资产净值为销售额）计算出销项税额,借记“长期股权投资”、“利润分配”、“营业外支出”等科目,贷记“固定资产清理”、“应交税费-应交增值税（销项税额）”科目.

例2：2010年6月10日,甲公司将2009年购入的一台生产用设备无偿捐赠给乙企业,该设备购写时的价款为30万元,已提折旧5万元,公允价值为23万元,增值税率17%,另外支付清理费2000元.

会计处理如下：

甲公司将购入的固定资产无偿赠送给其他单位,为视同销售行为,销项税额等于230000×17%等于39100元.

借：固定资产清理250000

累计折旧50000

贷：固定资产300000

借：固定资产清理39100

贷：应交税费-应交增值税（销项税额）39100

借：固定资产清理2000

贷：银行存款2000

借：营业外支出291100

贷：固定资产清理291100

例3：2009年6月1日,甲公司购入一批电脑,购写价款为100000元,增值税专用上注明的增值税额为17000元.2009年12月10日,公司决定将这批电脑分配给股东,已计提折旧10000元,未计提减值准备,销售额无法确定,增值税税率为17%.

会计处理如下：

将购入的固定资产分配给股东,为视同销售.固定资产账面净值等于100000-10000等于90000元,增值税额等于90000×17%等于15300元.

借：固定资产清理90000

累计折旧10000

贷：固定资产100000

借：固定资产清理15300

贷：应交税费-应交增值税（销项税额）15300

借：利润分配105300

贷：固定资产清理105300

注意,对于2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的一般纳税人,视同销售自己在2008年12月31日以前购进或自制的固定资产,按照4%的征收率减半征收增值税,销项税额等于含税销售额÷（1+4%）×4%÷2；对于2008年12月31日以前已纳入扩大增值税抵扣范围试点的一般纳税人,视同销售自己在本地区扩大增值税抵扣范围试点以前购进或自制的固定资产,按照4%的征收率减半征收增值税,视同销售自己在本地区扩大增值税抵扣范围试点以后购进或自制的固定资产,按照适用税率计算销项税额.对于小规模纳税人（除其他个人外）视同销售自己使用过的固定资产,减按2%征收率,销项税额等于含税销售额÷（1+3%）×2%.

(三)非货币性资产交换、债务重组中固定资产的视同销售

例4：2011年6月1日,甲公司用所生产的一批钢材与乙公司的一台生产设备进行交换,甲公司换入的设备用于生产钢材.乙公司换出的设备于2009年1月10日购入,原值400000元,已提折旧300000元,公允价值130000元,甲公司钢材成本130000元,公允价值160000元.双方没有关联方关系,均为增值税一般纳税人.乙公司另付补价35100元,不考虑其他的税费.

乙公司的会计处理：

换入钢材的入账价值等于130000×（1+17%）-160000×17%+35100

等于160000元,换出设备的增值税销项税额等于130000×17%等于22100元,固定资产处置利得等于130000-（400000-300000）等于30000元.

借：固定资产清理100000

累计折旧300000

贷：固定资产400000

借：原材料160000

应交税费-应交增值税（进项税额）27200

贷：固定资产清理100000

应交税费-应交增值税（销项税额）22100

银行存款35100

营业外收入30000

例5：甲公司对乙公司的应收款项为117000元,已计提坏账10000元,2010年3月1日乙公司发生财务困难,双方协商进行债务重组.乙公司以一台生产用设备抵债,该设备成本100000元,已计提折旧50000元,公允价值60000元,甲公司将取得的该设备用作生产用固定资产.双方均为一般纳税人,乙公司开具了增值税专用,不考虑其他附加税.

乙公司的会计处理：

用设备抵债的增值税销项税额等于60000×17%等于10200元,债务重组利得等于117000-（60000+10200）等于46800元,固定资产处置利得等于60000-（100000-50000）等于10000元.

借：固定资产清理50000

累计折旧50000

贷：固定资产100000

借：应付账款117000

贷：固定资产清理60000

应交税费-应交增值税（销项税额）10200

营业外收入-债务重组利得46800

借：固定资产清理10000

贷：营业外收入-处置固定资产利得10000