固定资产减值准则下的利润操纵

【摘 要】2006年我国颁布了新的资产减值准则,在很大程度上遏止了企业的利润操纵行为,然而在会计实务操作中,资产减值准备主要是企业的会计人员根据主观的职业判断来计提,这就导致没有办法从根本上解决利润操纵问题.将挑选固定资产的减值准备计提做重点探讨,简析可能存在的利润操纵手段,为审计防范指明方向.

【关 键 词】利润操纵,固定资产减值准备

一、研究背景

《IASB第36号――资产减值》中规定:“如果资产的账面价值超过通过使用或销售而收回的价值,该资产就是按超过其可收回金额计量的,如果是这样,该资产应视为已经减值,该准则要求企业确认资产减值损失”.FASB第121号准则公告的规定也比较类似.我国《企业会计准则》规定:“企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象.资产存在减值迹象的,应当进行减值测试,估计资产的可收回金额.在估计资产可收回金额时,应当遵循重要性要求”.我国上市公司2008年执行企业会计准则情况分析报告提到:1,624家上市公司中有1,089家公司存在资产减值,资产减值损失为3,963.48亿元,占利润总额的-35.63%,同比增加了2,384.11亿元,增幅达150.95%.其中,存货跌价损失、固定资产减值损失和贷款减值损失所占比重最大,值得关注的是,上市公司2008年巨额资产减值损失也不排除某些公司过度计提资产减值准备,人为调低2008年利润以实现2009年业绩回转的可能性,这一问题需要进一步研究.笔者受此启发,收集了近几年上市公司(剔除金融企业)数据得到表1.

表1

单位:亿元

从表1中可以看出,上市公司2006年减少了资产减值准备的计提,许多实证文章得出结论,这是受新准则的影响.2008年突然计提了往年平均水平四倍以上的减值准备,到底是因为受到客观经济因素的影响,还是存在利润操纵的可能本文将挑选应收账款、存货、固定资产这三类资产的减值准备计提做重点探讨,简析可能存在的利润操纵手段.

二、固定资产减值准备

《企业会计准则第4号――固定资产》规定,企业的固定资产应当在期末时按照账面价值与可收回金额孰低计量,对可收回金额低于账面价值的差额,应计提固定资产减值准备.计提减值基本思路是,固定资产的账面价值与可收回金额相比.如果账面价值大于可收回金额,需要计提资产减值准备,如果账面价值小于可收回金额,则无须计提资产减值准备.账面价值是指账面余额减去相关的备抵项目后的净额.新准则给出了七种减值迹象作为固定资产减值的客观依据.

会计处理如下:

借:资产减值损失――计提的固定资产减值准备

贷:固定资产减值准备

固定资产减值损失确认后,减值资产的折旧应当在未来期间作相应调整,以使该资产在剩余使用寿命内,计提固定资产折旧.固定资产损失一经计提,在以后会计期间不得转回.

固定资产的减值准备计提在新准则施行前一直是学术界讨论的大热点,因为许多上市公司利用“前期计提,后期转回”的方法来操纵利润,这也得到许多实证文章的证实.新准则颁布后,许多学者认为,“以后不得转回”前期计提的固定资产减值准备彻底封死了利用“前期计提,后期转回”进行利润操纵的手段,然而果真如此吗前文已经提到,2008年上市公司大额计提固定资产减值准备,这难道真的是上市公司为了如实反映固定资产的实际价值吗结合表1和表2中我们可以看出一个奇怪的现象,2004～2008年平均每个样本公司计提额为:0.23亿、0.237亿、0.257亿、0.31亿、1.098亿,2008年固定资产减值准备的计提明显高出往年许多,达到3倍以上.按照新准则的规定,上市公司2008年计提固定资产减值准备是不允许再转回来,上市公司应该如何处理这部分巨额减值准备

表2

单位:亿元

分析表2得到,2005～2009年平均每个样本上市公司的固定资产清理数为:0.0486亿、0.1014亿、0.2524亿、0.2649亿、4.0413亿.可以看出,2009年样本上市公司固定资产清理数明显高出往年20倍以上.笔者怀疑上市公司在利用资产减值准备计提来操纵利润有了一个新的途径:前期计提,后期处置.上市公司不再担心前期计提的固定资产,甚至其他长期资产的减值准备不能转回的问题,可以通过长期资产的处置来变相转回.既然固定资产减值准备可以“变相转回”,通过计提固定资产减值准备来操纵利润也就变得简单易行了,当企业需要利润平滑时,大量计提固定资产减值准备,在以后期间需要提高利润时,可以处置掉这部分固定资产.具体会计处理如下:

减值计提时

借:资产减值损失――计提的固定资产减值准备

贷:固定资产减值准备

处置时

借:固定资产清理

累计折旧

固定资产减值准备

贷:固定资产

出售收入和残料收入等

借:银行存款

贷:固定资产清理

清理净损益

借:营业外支出

贷:固定资产清理

借:固定资产清理

贷:营业外收入

三、结语及建议

资产减值准备作为新会计准则中独立的一章出现,是我国会计准则和会计制度进一步完善的重大体现,对促使企业更加稳健地确认收益和计量资产、客观地反映企业财务状况和经营成果,无疑具有重大的推动作用.尤其是新准则规定,长期资产减值准备一经计提,以后不得转回,在很大程度上减少会计利润的操纵,这也得到很多实证文章的证实.在会计实务实际操作中,资产减值准备主要是企业的会计人员根据企业的自身情况,做出主观的职业判断.这就使得某些企业却利用这个空子为达到自身目的,对资产减值在提与不提之间随意判断等,这些都对公司的业绩和资产价值产生重大影响.

通过以上分析可以看出,新资产减值准则的颁布实施,完善和弥补了旧准则的许多不足之处,的确在很大程度上能够有效抑制现有一些企业的通过资产减值政策进行盈余管理的行为,使企业更加稳健地确认收益和计量资产,客观地反映企业财务状况和经营成果.由于实际应用中,其实施情况具有复杂性和多样性,职业判断的主观性太强,人为操纵也就在所难免了.本文的主要局限是,没有进行实证分析,这也为进一步研究提供了一个很好的方向.