新会计准则下的固定资产减值问题

［摘 要］资产减值会计的目标应当服从于财务会计的目标,新会计准则《企业会计准则第8号――资产减值》对企业固定资产减值做出了新的规定,通过资产减值提示或解除风险,可以提高企业资产质量,降低企业风险,保护投资者的利益.

［关 键 词］固定资产减值固定资产减值准备会计处理问题

企业规避风险的内在动力和投资者追求会计信息决策有用的外部力量催生了资产减值会计的产生与广泛运用.与原《企业会计制度》相比,新《企业会计准则第8号――资产减值》的不同在于：新准则限定了资产包括单项资产和资产组,规定资产组是指企业可以认定的最小资产组合；引入了总部资产的概念；对于诸如固定资产的减值损失,一经确认,在以后会计期间不得转回等规定.资产减值会计的目标应当服从于财务会计的目标,没有资产减值会计,企业也就缺失了一个解除风险的有效方法.

一、固定资产减值与固定资产折旧的区别

1.理论的区别

固定资产计提减值准备目的是用固定资产减值准备来调整折旧不能及时反映与调整的可收回金额与账面价值的偏差,实质则以“资产是预期的未来经济利益”为标准,利用“可收回金额”对账面价值历史成本作修正.累计折旧目的在于准确核定固定资产参与生产经营活动而形成的累计的价值转移,以求从商品销售中得到补偿.是将固定资产价值按一定标准分配到预计可使用的期限内,以实现收入与费用的配比,其实质是成本的分配手段或摊销过程.

2.核算的区别

新准则对资产可能发生减值的情况作出了六条规定,并增加了对资产组减值的认证.其范围小于计提折旧的固定资产而认定和计算要比累计折旧更严格、复杂；固定资产减值准备是对资产可收回金额低于其账面价值的部分计提相应的资产减值准备,计提方法较累计折旧的“年限平均法”、“工作量法”、“年数总和法”、“双倍余额递减法”等显得更单一；在新准则下,资产减值损失确认后,减值资产的折旧或者摊销费用应在未来期间作相应调整,以修正后的账面价值及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额；账务处理上,资产减值准备的提取统用“资产减值损失”科目,月末转入“本年利润”账户.累计折旧按月分配计入制造费用、管理费用,且不能冲回.

二、新准则中固定资产减值准备

1.新旧会计准则的区别

在原《企业会计制度基础上》,新《企业会计准则第8号――资产减值》规定“资产组是指企业可以认定的最小资产组合,其产生的流入应当独立于其他资产或资产组产生的流入.在单项资产减值准备难以确定时,应按相关资产组确定资产减值”；提出“总部资产是企业集团和事业部的资产,包括办公楼、电子数据处理设备等资产”,其显著特征是“难以脱离其他资产或资产组产生独立的流入,而且其账面价值难以完全归属于某一资产组”.

2.新准则中公允价值的计量

新准则一个显著特征在于规定资产的公允价值计量,分三种情况确定：“（1）如果能够合理确定资产交易的协议是公平的,应当根据公平交易中销售协议减去可直接归属于该资产处置费用的金额确定；（2）如果不存在销售协议但存在资产活跃市场的,应当按照该资产的市场减去处置费用后的金额确定.资产的市场通常应当根据资产的写方出价确定；（3）如果在不存在销售协议和资产活跃市场的情况下,应当以可获取的最佳信息为基础,估计资产的公允价值减去处置费用后的净额.”

3.新准则已计提减值准备不允许转回

上市公司操纵利润一般通过两种手段进行减值冲回：一是预计当年将会出现大幅亏损时,在当年大额计提资产减值准备,下一年度冲回,提前为下一年度扭亏为盈的财务报表做准备；二是为制造出利润稳步攀升的检测象,选择某一年份大额计提减值准备,以后的年份缓慢冲回,这样做实质上是为管理当局的管理业绩怎么写作.在新准则中,为提高会计信息质量,固定资产减值损失一旦确认以后的会计期间不得转回.

三、固定资产减值准备在实际运用中存在的问题

在资产负债表日合理判断资产可收回金额是合理计提资产减值准备的关键.通过“资产公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来流量的现值两者之间较高者”可以确定可收回金额.

1.公允价值的获取有难度

公允价值计量的是现值,指在公平交易,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额,其本质是公平交易的市场而不是其它主体对资产或负债价值的认定,即基于市场信息的评价.我国部分市场竞争不完全,固定资产的市场难以反映市场的公允性,且市场信息在市场间的传递过程中存在一定的差异性,难以包含全部信息,这增加了公允价值计量的难度.

2.未来流量现值存在计量难度

未来流量现值的准确性在于科学合理地确定未来流量和折现率.根据准则,“资产预计未来流量的现值,应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来流量,选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定”.现实中对流量和折现率的确定难点在：（1）合理折现率的确定.折现率是“反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率,该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率”.合理折现率的确定必须能够反映该项资产特定风险的市场利率,或者采用替代利率估计折现率,其前提是该项市场利率难以取得.替代利率可以是增量借款利率、加权平均资金成本或者其他相关借款利率.但是当考虑到资产的特定风险、有关货币风险和风险时,计量上便产生了难度；（2）未来流量预测的不确定性.预计未来流量涉及很多变量,一般以经企业认可的最近财务预算或者预测数据和未来年份稳定的增长率为基础.然而这种增长率的合理性却难以证明,其受内部和市场应将较大.

3.利用固定资产减值准备利润控制

固定资产预计未来流量的现值、公允价值等计量技术的不完善,使得减值技术的标准难以确定.企业的治理结构与信息披露的真实性,决定了在一定程度上企业可以选择利用固定资产减值准备进行利润控制.

四、新准则下完善固定资产减值准备思考

1.内部加强会计人员职业培养

企业问题的核心在于从业人员的问题.固定资产减值会计处理会计人员成熟的职业判断,公允价值的取得、选择和估计,都要求较高的会计专业素质和实务经验.职业技能以外,企业会计人员要保证会计信息的真实、可靠.一方面要求会计人员应当树立职业判断意识,加强学习能力,使自己的专业知识能够适应会计工作对职业判断的要求；另一方面要具有职业操守,真实可靠地披露会计信息.

需要对固定资产市场价已大幅度下跌,并已远远低于账面资产的价值,使固定资产减值缺乏资料基础.

2.外部加强对资产减值的审计

会计师事务所在年度财务决算审计中应当对企业资产减值准备财务核销的情况进行审计（对较大资产损失的财务核销,应当逐笔逐项进行审计）,出具资产减值准备财务核销审核说明,并作为年度财务决算审计报告的附件进行单独披露.主审会计师事务所应当对参审会计师事务所审计的相关子企业资产减值准备财务核销情况进行复核确认,并发表审计意见.

3．完善市场中的信息传导机制

市场信息传导机制的不完善在于会计信息的获取存在交易成本,会计信息披露的缺陷抑制投资者热情从而不利于企业发展.资产减值准备长期以来是企业操控利润的手段,其本质是利用了市场信息的不对称.建立竞争易市场,促进商品和要素的有效流动,打破资源的垄断是完善市场经济体制的核心.只有良性的市场信息传导机制和完善的信息披露机制,才是解决利润操控,实现企业良性发展的真正途径.

新会计准则中固定资产减值问题的变正是在国际会计准者要求的背景下我国会计准则与国际趋同的历史要求.根据我国现阶段的经济发展实际,新会计准则在保留原有核算方法的基础上,对某些具体的会计实务操作做出了调整和规范.新会计准则在固定资产减值问题中所做出的改革有利于进一步提高企业资产质量,充分揭示财务风险,正确衡量经营业绩,为实现向投资者、债权人和社会公众提供决策有用的会计信息奠定了基础,在关键环节实现了与国际准则接轨.

[3]曹良军.资产减值准则的主要变化及对企业的影响.［J］商业会计,2007,（20）.

[4]王乐锦:我国新会计准则中公允价值的运用:意义与特征[J].会计研究,2006,5

[5]黄世忠:资产减值准则差异比较及政策建议[J].会计研究,2005,1