实施新准则对固定资产减值会计产生的影响

摘 要　随着国家经济的发展,《企业会计制度》中有关固定资产减值会计处理的不足之处逐步显露.因此国家财政部刚颁布实施《企业会计准则第8号一资产减值》对固定资产减值会计核算进行了一些修订.本文就新旧会计准则中有关固定资产减值准备的规定进行比较.着重对新准则中有关固定资产减值会计处理进行了分析,同时对影响固定资产减值会计处理的一些因素进行了探讨,提醒广大会计工作人员在实务中逐步摸索,总结经验,为今后进一步完善理论提出切实可行的建议.

关 键 词　固定资产　减值准备　资产组　资产组组合

固定资产代表了一个企业的经济实力.作为企业的一项重要资产,在07年1月首次开始执行的《企业会计准则》中,其定义有了些微变化,取消了某项资产可以作为固定资产进行核算的价值标准.这一细小变化只是《企业会计准则――固定资产》等章节中的一个小小切入点.固定资产会计处理涉及到固定资产入账价值的计量、折旧年限的确定和折旧方法的选择、固定资产的报废和处置以及固定资产减值等方面.其中固定资产减值的会计处理对企业经营成果将产生重要影响,新准则中对该部分作了大量的修正,使得固定资产减值准则更符合现代经济的发展要求,更具有实务操作性,我们可以通过新旧准则有关内容的比较来了解、掌握新固定资产减值会计准则的具体要求和变化.

一、固定资产减值新旧准则比较

(一)引入了财务管理的价值理念

理念是指导工作的基础,管理理念的提升将导致管理水平的提高.但财务管理中的价值理念长期徘徊在会计核算领域之外,以至于我们在学习有关内容的时候甚至产生一种错觉,会计与财务是两个不太关联的管理系统,历年会计制度的制定和修订中也都没有重视必要的价值理念.而《新会计准则》在此方面发生了可喜的变化,会计核算过程中大量运用到货币时间价值理念,这一点在固定资产减值会计处理中也得到充分的体现.

(二)确认减值的时间更为明确

根据现行会计制度的规定,“企业应定期或至少每年年度终了时检查各项资产,合理预计各项资产可能发生的损失,对可能发生的资产减值损失计提资产减值准备.”然而,“定期”是一个模糊的概念,企业在操作时有一定的随意性,导致不同企业之间相关数据缺乏可比性.新会计准则中通过判断固定资产是否存在发生减值迹象为依据,间接的对计提时间作了明确要求,即规定在“资产负债表日”企业应当判断固定资产是否存在可能发生减值的迹象,如果存在减值迹象则应进行减值测试(说明,如果某项资产或资产组分摊了商誉则无论该资产或资产组是否存在减值迹象,每年都应当进行减值测试),经过测试确实发生减值的,应当对减值部分计提减值准备.

在减值迹象判断上,新准则比现行制度的要求更加明确,强调各种减值迹象中只要存在其中一项或几项,比如“如果出现了资产的市价在当期大幅度下跌,其跌幅明显高于因时间推移或正常使用而预计的下跌”,就应当进行减值测试,确定该资产的可收回金额,然后与其账面价值进行对比,确定减值损失的金额.而对于明确不存在减值迹象的固定资产,则不必进行减值测试,当然也就不用估计该资产的可收回金额,更不需要计提减值准备了.

(三)可收回金额的计量更具有操作性

可收回金额的计量是资产减值会计的核心问题.为了确定资产减值损失,现行会计制度中使用的计量基础包括：重置成本、未来流量的现值、现行市价等多个标准.对固定资产未来流量的计量方法不够客观,“一般参照该资产过去使用期间所产生的经济利益预计”,显然以此为基础对资产未来的流量的预计不够可靠.导致企业判断某项固定资产是否发生减值时,有关指标难以掌握,因而实务中可操作性差,存在较大的调节空间.

新会计准则中对公允价值、处置费用和预计未来流量现值(如预计未来流量、折现率)的估计等分别作了较为详细的规定.资产可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来流量的现值两者之间较高者确定.即资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来流量的现值,只要有一项超过了资产的账面价值,就表明资产没有发生减值,不需再估计另一项金额.同时,对资产的公允价值减去处置费用后的净额以及资产预计未来流量的现值提供了详细操作指导,使一些较为抽象的概念易于理解,所以操作性更强.

(四)新准则引入了资产组、资产组组合及总部资产的概念

原有会计制度规定.固定资产等长期资产应按单项资产进行减值测试.但是企业许多固定资产往往长期为内部使用,没有销售市价等作参考,也就无法合理估计其可收回金额,实务中对于这类资产减值准备的计提难以把握.

鉴于此种情况,新准则规定“在企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的情况下,应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额,并据此判断是否需要计提资产减值准备以及计提多少资产减值准备”.什么是资产组资产组是企业可以认定的最小资产组合,其产生的流入应当基本上独立于其他资产或资产组.可见资产组的认定,“应当以资产组产生的主要流入是否独立于其他资产或者资产组的流人为依据”.比如某干洗公司下设五个营业部,而这些营业部只负责收取衣物,将收到的衣物按时送到公司总部进行清洗,然后拿回还给顾客.五个营业部都不能脱离公司总部独立产生流入.所以应将五个营业部和总部作为一个资产组；再比如某休闲中心,分别设咖啡快餐厅、中式菜色厅、酒吧等,每一个中心都可以产生独立的流入.则应将上述各个中心分别确认为资产组.所以企业在参照具体标准的前提下,可以充分结合自身的生产经营特点,将固定资产减值确认的标准予以细化,在实际应用中更加切实可行.

此外,新准则中还进一步引入了总部资产的概念,“企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备等资产.”其显著特征是难以脱离其他资产或者资产组产生独立的流入,而且其账面价值又难以完全归属于某一项资产或资产组组合.提出总部资产的概念,对于企业固定资产减值中涉及的固定资产更全面,更能够真实得反映一个企业所拥有或控制的经济资源的价值,因而企业某一时点的财务状况更符合可靠性要求.

二、新准则中固定资产减值的会计处理

会计准则修订的中心离不开会计处理,它是会计准则的中心和灵魂.前面我们已经看到新准则在固定资产减值内容上作了大量的变动,这些对固定资产减值的会计处理必然带来较大的影响,主要表现在以下几个方面：

(一)定资产可收回金额的确定

前以述及,固定资产可收回金额的确定,应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来流量的现值两者之间较高者确定.在这个计算过程中我们不可避免的会涉及到这几个数值：公允价值和处置费用、流量、折现率等.1　公允价值.《新会计准则》(以下简称新准则)的一个亮点就是在会计的计量基础中引入了公允价值.公允价值是指资产和负债按照在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额.处置费用是指可以直接归属于资产处置的增量成本,比如法律咨询费、相关税费、搬运费等.因此根据公平交易中资产的销售协议是估计公允价值的首选.

2　流量.《新准则》中关于某项固定资产未来流量的预计完全面向将来.在计量时既考虑资产持续使用过程中预计产生的流入,考虑为实现资产持续使用过程中产生的流入所必需的预计流出,同时对资产使用寿命结束时,处置资产所收到或支付的净流量也是预计资产未来流量时的一部分.

3　折现率.企业计算固定资产可收回金额时,如果无法合理估计某项资产公允价值减去处置费用后的净额,则以该资产的预计未来流量的现值为可收回金额.既然要计算现值,就必须合理预计折现率.《新准则》中明确提出,“计算资产未来流量现值时所使用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率”,“该折现率是企业在购置或投资资产时所要求的必要报酬率”.该资产的市场利率是折现率的第一选择依据,如果无法取得,也可以根据企业的综合资本成本或经过调整的相关借款利率作为折现率.

通过计算得到资产的可收回金额后.与资产的账面价值(指资产初始入账金额减去已计提的折旧,如果前期已计提减值准备,也应当减去后的余额)相比较,如果资产的账面价值高于其可收回金额,则按照两者之间的差额计提减值准备.账务处理时设置了一个新的会计科目――“资产减值损失”.

借：资产减值损失

贷：固定资产减值准备

(二)固定资产涉及商誉的会计处理

商誉在以前是作为一项无形资产加以确认的,但是(新准则>对此进行了修订,无形资产从定义上就将商誉排除在外.不再作为一项资产加以确认.前面我们已提到固定资产只有在发生减值迹象时才需要进行减值测试,但是企业如果因为合并形成的商誉,虽然并不加以确认.但是商誉本身难以独立产生流量,我们要按照合理的方法将其分摊至相关的资产或资产组.对于已分摊了商誉的资产或资产组,无论是否发生减值迹象,每年都应当进行减值测试.

会计处理时,首先不考虑商誉,对不包含商誉的该资产或资产组进行减值测试,计算其可收回金额,并与相关资产账面价值进行比较,确认相应的减值损失.然后再对包含商誉的资产或资产组进行减值测试,比较这些资产或者资产组的账面价值与其可收回金额,如该资产或者资产组的可收回金额低于其账面价值的,首先抵减已分摊至该资产或资产组的商誉的账面价值,如果还有剩余则在各资产或资产组中按照一定的比例进行分摊,分别计提减值准备.

(三)资产组或资产组组合减值的会计处理

《新准则》中提出了资产组、资产组组合及总部资产的概念.那么对资产组或资产组组合等减值的会计处理与单项资产的要求基本相同.需要预计资产组或资产组组合的可收回金额,计算资产组或资产组组合的账面价值,并将两者进行比较,如果账面价值高于可收回金额,其差额也是首先抵减已分摊的商誉,然后在各项资产组或资产组组合中按比例分摊.

(四)固定资产减值准备不允许转回

现行会计制度允许对已确认的资产减值损失予以转回.但是该规定已成为一些企业操纵利润,进行盈余管理的主要手段,一些上市公司将资产减值准备视同秘密准备,赢利的年份多提减值,以虚减利润减少纳税；亏损的年份转回已计提的减值准备,“扭亏为赢”,粉饰报表,欺骗管理当局和广大投资者.《新准则》采用的是永久性标准,即对可预计的未来期间内不可能恢复的资产减值损失应当予以确认,以后期间不得转回.《新准则》规定：“资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回”.对资产减值损失转回的限制,减少了企业利用资产减值转回,人为调控利润的不法行为,使财务报表更符合信息质量要求.

三、影响固定资产减值新准则实施的因素

合理预计固定资产的可收回金额是固定资产减值会计处理的核心.但是由于受到多重因素的影响,使得固定资产可收回金额的确定带有较大的不准确性.

(一)会计人员专业知识难以企及

固定资产入账后,会计上根据预计的使用年限,按照该资产经济利益预期实现方式选择了合理的折旧方法.那么在较长时间内,会计人员就按照既定的数据按期计提折旧,但是在科技发达,生产技术日新月异的今天,可能很快就有新的设备上市,必然导致原有资产淘汰,市价下跌,会计上作为资产减值进行处理.可是对于上述原因产生的减值,其确认和计量远远超出会计人员的专业能力,需要企业多部门,多方面专业人员协同认定,甚至需要借助企业外部的专业评估机构才能认定.不仅难度较大.而且时间往往滞后于会计信息披露时间.

(二)预计未来流量时内容复杂

如果企业无法合理估计资产的公允价值,可收回金额可以根据该资产未来流量的现值加以确定.但是在预计资产未来流量时,准则中要求“企业管理层应当在合理和有依据的基础上对资产剩余使用寿命内整个经济状况进行合理估计”,预计中需综合考虑的因素众多,比如以资产的当前状况为基础；对通货膨胀因素的考虑应当和折现率想一致；内部转移应当予以调整等,虽然理论上显得非常严谨,但实际工作中可能不具有更多的操作性.

(三)折现率的选择有一定难度

折现率是计算未来流量现值的关键要素之一,其合理的选择直接影响到企业资产的可收回金额的确定.折现率应当反映当前市场货币时间价值和资产特定的风险,而风险带有不确定性.是某项资产可能出现的各种结果的概率集合.在选择合理的折现率时,如何反映这种特定的风险,带有很大的主观性,实务中具有一定的难度.

结合目前国内资本市场、机制尚不健全.使得企业在预计资产的可收回金额时没有透明的依据,在此基础上确认资产减值损失,对资产计提减值准备必然缺乏可靠性.

新会计准则越来越多地借鉴国际会计惯例,制定的过程中也充分地考虑了我国的国情,因而更科学,更符合当前的我国经济发展的要求,它的颁布实施对国内企业必然产生重大影响,使得我们企业提供的会计信息逐步成为一种“国际语言”,真正融入国际大市场.而固定资产作为企业的一项重要经济资源,其会计政策的些微变更对企业变更初期经营成果的计算多少会产生一定的影响,会计人员通过前后各期的比较可以找出其中的差异,进而排除其对企业经济效益的影响.