“共同控制资产”在实际中的应用

[摘 要]本文根据2007年1月1日开始执行的企业会计准则,就宁夏地矿局“三三制”投资方式的现行会计处理存在的问题,分别对地矿局和其下属企业提出了可行的解决办法.

[关 键 词 ] 三三制 共同控制资产 会计处理

宁夏地矿局是专门从事地质矿产勘查与开发工作的区政府直属正厅级事业单位,下属14个企事业单位,由于勘探设备单位价值很高,资金需求量大,地矿局对部分勘探设备采用“三、三制” 投资方式解决资金短缺问题.“三三制”投资是指地矿局、下属企业、企业职工三方共同出资购入大型设备,由局下属企业使用,三方对该设备共担风险共享收益,管理上采用内部股份制.

一、现行会计处理方式及存在问题

该局下属企业现在常用的会计处理有两种：一是将地矿局和职工的出资作为吸收投资,形成实收资本；二是将地矿局和职工的出资作为借款,形成负债.笔者认为这两种处理方式都存在一定的问题.首先,如果形成投资,必然会增加注册资本金,而职工的资金增加注册资本金会使国有独资企业的性质发生变化.也有的企业做变通,将地矿局和职工的出资作为资本公积,这样虽然解决了注册资本金的问题,但给地矿局和职工的分红就无法解释；另外,地矿局和职工成为所有者就有权对企业所有的经营享受收益、承担风险,而“三三制”投资规定上述两者只对共同出资购入的设备共担风险共享收益,显然二者利益和风险的范围不同,再者地矿局、下属企业、企业职工三方共同出资购入的设备在下属企业并不独立核算,不构成独立的会计主体,所以吸收的资金作为所有者权益明显不对.上述出资作为负债也不妥,一方面借款需要支付固定或浮动的利息,也就是说企业设备无论盈亏都要支付利息,这与三方对该设备共担风险共享收益的初衷相违背；另一方面是借款就有固定的还款期,而该项出资是与设备的使用期限为存续期,没有固定的期限,一般也不容许撤资.因此,现行会计处理存在诸多不合理之处.

二、新会计准则下“三三制”投资方式的会计处理设想

“共同控制资产”是指企业与其他合营方共同投入或出资购写一项或多项资产,按照合同或协议约定对有关的资产实施共同控制的,为共同控制资产.每一合营方通过其所控制的资产份额享有共同控制资产带来的未来经济利益,按照合同或协议约定分享相关的产出并分担所发生费用.共同控制资产的情况下,作为合营方,企业应在自身的账簿及报表中确认共同控制的资产中本企业享有的份额,同时确认发生的负债、费用或与有关合营方共同承担的负债、费用中应由本企业负担的份额.基本核算原则包括:

1.根据共同控制资产的性质,如固定资产、无形资产等,按合同或协议中约定的份额将本企业享有的部分确认为固定资产或无形资产等.该部分资产由实施共同控制的各方共同使用的情况下,并不改变相关资产的使用状态,不构成投资,合营方不应作为投资进行核算.

2.确认与其他合营方共同承担的负债中应由本企业负担的部分及本企业直接承担的与共同控制资产相关的负债.本企业为共同控制资产发生的负债或共同控制资产在经营、使用过程中发生的负债,按照合同或协议约定应由本企业承担的部分,应作为本企业负债确认.

3.确认共同控制资产产生的收入中应由本企业享有的部分.因各合营方共同拥有有关的资产,按照合营合同或协议的规定应分享有关资产产生的收益.

4.确认与其他合营方共同发生的费用中应由本企业负担的部分及本企业直接发生的与共同控制资产相关的费用.对于共同控制资产在经营、使用过程中发生的费用,合营各方应当按照合同或协议的约定确定应由本企业承担的部分,作为本企业的费用确认.同时应作为费用等考虑的还包括应由本企业承担的共同控制资产发生的折旧费用、借款利息费用等.

根据上述处理原则,具体会计处理如下：

(1)地矿局会计处理.①将款项汇入下属企业账户时,借记其他应收款,贷记银行存款.②收到购入设备原始凭证分割单时,借记固定资产,贷记其他应收款.③根据下属企业发生费用分配表,按应承担部分,借记主营业务成本或其他业务成本,贷记其他应收款、累计折旧等.④根据下属企业发生收入分配表,按应享有部分,借记其他应收款,贷记主营业务收入或其他业务收入.⑤收到分红,借记银行存款,贷记其他应收款.⑥设备报废、销售,借记固定资产清理、累计折旧,贷记固定资产；根据分配的清理净值,借记其他应收款,贷记固定资产清理；或做相反分录.收到净值,借记银行存款,贷记其他应收款；结转净损益,借记固定资产清理,贷记营业外收入,或借记营业外支出,贷记固定资产清理.⑦如收到退款,视同销售给下属企业.

(2)下属企业会计处理.①下属企业作为设备的托管企业,应该设置备查账,对设备发生的全部费用和收入进行登记,然后再根据享有的份额进行会计核算.②收到购写设备款时,借记银行存款,贷记其他应付款.③购写设备时,借记固定资产、其他应付款,贷记银行存款.④发生费用时按全部金额,借记主营业务成本,贷记银行存款、累计折旧等.⑤计算当期设备收益,借记银行存款等,贷记主营业务收入.⑥期末根据应分配给地矿局和职工的部分,借记主营业务收入、累计折旧,贷记主营业务成本、其他应付款,实际支付时,借记其他应付款,贷记银行存款.⑦一般协议规定不得退资,如果发生退资,按购入固定资产处理.借记固定资产,贷记累计折旧、银行存款.

共同控制的资产及其相关的负债、收入、费用、利润等都列入合营者各自的会计记录和会计报表,合营本身设置的会计记录只限于共同发生的费用,最终按约定的比例分配给合营者各自承担,无需编制单独的对外财务报表.为了评价合营的业绩,合营者往往为合营项目编制内部使用的管理会计报表.因此,共同控制资产的企业合营也没有产生新的会计方法问题.