管理会计战略新探

一、管理会计工具在企业的应用现状

管理会计的萌芽可以追溯到20世纪初,但管理会计在我国的起步较晚,20世纪中期开始我国一些企业才具有开展管理会计的成功经验,如50年代初期开展的厂部、车间、班组核算；60年展的厂内计划、资金分级管理等.目前,我国管理会计已逐步从数量、定额管理过渡到成本、价值的管理,从项目、部门管理演变为全面管理、战略管理,但我国现行管理会计工作仍有不少薄弱环节.

（一）管理者对管理会计工具的认识不足 管理会计是新兴科学,我国会计界对它的研究尚未形成一套完整严密的基本理论体系和使用方法体系,缺乏对实用性、可操作性和功能性的研究.管理会计工具基本都是从国外引进国内的,大多数企业不能很好地掌握管理会计工具的使用,还有相当一部分企业管理者不认同管理会计工具,弄不清企业适合什么样的管理会计工具,因此,管理会计工具在企业中的应用受到了很大阻碍.

（二）管理会计工具在企业中应用不深入 现阶段我国管理会计在企业内部管理的财务分析方面应用最广泛,但具有很大局限性,不能在企业的全过程中很好运行,只能在某个部门产生较好的效应,导致管理成本增加,整体管理效果下降,管理会计工具的使用不能优化企业的资本和资源,管理会计工具没能深入到企业的各个环节中.但管理会计工具的作用不可忽视,它不需要增加许多工作量就可以得到所需的会计信息,因此阻力小,最容易实现.如,预算对大多数企业来说至关重要,而管理会计工具中的全面预算管理能够很好地解决管理问题,于是,许多企业将全面预算引进了企业,但执行力度较差,导致了管理成本增加,却没有增加企业的效益,这表明企业对管理会计工具的应用不够深入,不能将各种管理会计工具的效用最大化,丧失了管理会计应有的作用,从而严重阻碍了企业的快速发展和规范化发展.

（三）管理会计在企业应用效果不明显 由于尚未形成完整的管理会计理论体系,并且管理会计工具运用不到位,实际运用起来就比较盲然和具有选择性.如有些企业在应用管理会计时,并没有综合的、系统的、全面的应用,所以,效果并不太明显.目前在许多企业中,既没有建立管理会计组织,也没有培训相应的管理会计人员如何选择管理会计工具,会计人员本身也没有应用管理会计的机会与积极性.这使得企业在实际工作中不能更好地利用科学的管理会计理论,导致收效甚微.

二、主要管理会计工具的特点

（一）作业成本法 作业成本法（ABC）是以作业为核算对象,通过成本动因来确认和计量作业量,进而以作业量为基础分配间接费用的成本计算方法.作业成本计算法基于资源耗用的因果关系进行成本分配,根据作业活动耗用资源的情况,将资源耗费分配给作业,再依照成本对象消耗作业的情况,把作业成本分配给成本对象.作业成本法把直接成本和间接成本作为产品消耗作业的成本同等地对待,拓宽了成本的计算范围,使计算出来的产品成本更准确真实.运用作业成本法的重点在于作业的划分,按照作业找到耗费的资源,进而找到耗费资源的成本对象,因此,作业成本法能够很精确地找到作业耗费对象应承担的成本数额,不但降低了企业归集和分配的成本,还能够提高企业的利润,为企业精确决策提供良好的基础,也为企业成本管理提供准确的数据.作业成本法的不足之处在于作业的区分存在困难.作业是成本计算的核心和基本对象,是企业使用作业成本法的基础,企业的经营活动多种多样,各个经营环节紧密相连,导致作业的区分困难,不能准确划分作业界限,容易导致成本归集和划分不当,进而造成成本归集混乱.另外,作业成本法需要选择划分成本的动因,大型企业的成本动因可以根据经验选择,但对于小企业或新成立的企业来说,选取成本动因具有主观性,容易使得企业转移成本,操纵利润.

（二）全面预算管理 全面预算管理（CBM）是指以公司战略目标为导向,在公司整体层面做好战略部署,在各个环节做好预算,如业务预算、成本费用预算、投资预算、财务预算,重点对整个公司的经营活动全面覆盖的预算管理过程.CBM有计划地对公司资源进行分配,通过完善成本中心、利润中心和投资中心的绩效考核体系,将公司战略目标逐一落实,在执行中利用有效的管理控制体系,提供对全面预算的编制、控制、差异分析,使整个企业的组织经营活动能沿着预算管理轨道科学合理地进行.全面预算管理的提出为公司发展提供了良好的预算管理平台,能够更加系统化的管理和人性化的操作,通过对公司资源和人力的整合,更好地实现公司发展目标,有效控制公司资源和成本,并且能够相互控制和相互制约,协调不同部门的管理和沟通,使公司资源得以合理配置和利用,同时增进部门协作能力.全面预算管理使企业的预算目标更为明确,并能以更高的管理效率、更优的发展质量,更有效的资源配置来实现企业的战略发展目标.

全面预算管理体系是一个整合的体系,能够让企业以战略为导向,结合公司的实际情况,在投资、融资和经营过程中加以更好的体现；通过编制预算控制各部门、各环节的预算支出,一定程度上保证了公司资源的合理利用,能够在公司内部产生良性循环的作用；通过执行、控制、反馈等环节,使公司预算更加完善.作为一种现代化管理手段,CBM的特点主要表现为效益性、市场适应性、主动性和综合性.通过不同部门的协作发挥组织的最大效用,提高经营效率和经营效益,实现公司价值最大化.全面预算管理的不足之处主要在于预算以部门为基础编制,各部门间缺乏有效的沟通,甚至出现各个部门利益相冲突的情形,整个企业的预算管理不能很好地整合在一起,更没有实现企业战略的职能.

（三）平衡计分卡 平衡计分卡（BSC）从财务、客户、内部运营、学习与成长四个维度衡量企业的绩效,这四个方面都能以公司战略为导向,对公司绩效进行综合考评,既具有前瞻性,又具有可操作性,保证企业战略得到有效的执行.设计平衡计分卡是现阶段大多数公司采用的方法,用以实现公司业绩和效益.平衡计分卡反映了财务、非财务衡量方法之间的平衡,外部和内部的平衡,长期目标与短期目标之间的平衡,管理业绩和经营业绩的平衡,结果和过程平衡等多个方面,能反映组织综合经营状况,使业绩评价趋于平衡和完善,利于组织长期发展. 平衡计分卡是在传统业绩评价管理方法中派生出来的管理会计工具,能够克服传统管理会计的事后控制弊端,使得企业在事前能够对企业的运用进行预测和控制,具有前瞻性.另外,平衡计分卡方法是短期目标和长期目标结合的重要手段,是企业制定管理战略时不能缺少的一种方法,通过对四个方面的记分和合理估值,能够使企业在事前针对企业运营发生的种种可能提出应对措施.平衡计分卡实现了财务指标与非财务指标相结合,它通过财务、客户、内部经营、创新与学习等4个方面的内容,做到了财务指标和非财务指标的有机结合,实现了公司内部和外部之间、财务结果和这些结果的执行动因之间的平衡.尽管有上述诸多益处,但平衡计分卡在实施过程中仍存在不少问题,如平衡计分卡是一种主观评价方法；运用新系统时使企业经营情况的透明度加大,可能会损害一些既得利益者的利益；非财务指标如何用货币形式加以计量；因果关系中存在的“时间延滞”问题；平衡计分卡缺乏反映企业目标的指标等.

（四）经济增加值 经济增加值（EVA）指从税后净营业利润中扣除包括股权和债务的全部投入资本成本后的所得.其核心是资本投入是有成本的,企业的盈利只有高于其资本成本（包括股权成本和债务成本）时才会为股东创造价值.经济增加值是一种全面评价企业经营者有效使用资本和为股东创造价值的能力、体现企业最终经营目标的经营业绩考核工具,也是企业价值管理体系的基础和核心.经济增加值扣除了资本成本,考虑了风险因素和货币时间价值两个重要因素,对于企业的长期可持续发展具有重要意义,能避免企业短期追求利益最大化行为,防止企业操纵利润,一味追求目标利润,损害所有者权益.经济增加值能够根据财务报表进行合理调整,使得对会计的监督增加深度,对管理会计工具的使用奠定了良好的基础.经济增加值是一个结果指标,具有滞后的特性,不能很好地预测未来及其未来增长机会,若想保持经济增加值的持续增长,就应该了解反映价值的先导指标,考察非财务性价值驱动要素,对企业的战略发展做出评价.

三、管理会计工具整合思路

（一）构建有中国特色的管理会计整合框架 当前,我国正处于重要的战略机遇期,对管理会计理论的完善与实践的发展也提出了重大挑战.若单纯引入西方理念,而非基于我国特有的国情,将导致理论与实践脱节.如果以传统的、仅基于管理学和会计学角度来研究会计理论问题的研究方法,也将很难满足企业的要求.管理会计工具是管理者的重要管理手段,需要结合我国具体国情,以及公司的具体商情,有效采用管理会计工具,面对市场竞争,改善公司管理状况,站在财务战略的高度看公司发展,体现管理会计工具整合的有效性.我国需要在借鉴国外管理会计工具的同时,根据本国国情和企业自身的特点,构建有中国企业特色的管理会计体系,将管理会计工具进行优化整合.

（二）创造良好的管理会计工具整合条件 管理会计产生于企业管理的需要,其理论来自于实践,自然也由实践反馈理论.管理会计工具需要良好的会计环境,但由于目前我国管理水平比较落后,企业制度的建立及完善尚处于初级阶段,企业管理的内部需要不明显.而管理会计是推动企业可持续发展的重要工具,更是企业在国际贸易中享有一席之地的科学管理理念,因此,明确管理会计在企业中应用的作用非常必要.组织和环境的改变意味着选择适当的管理会计工具的条件.管理会计能够使企业高效快捷,提高企业的管理质量和效能,良好的管理环境也是会计工具发挥作用的重要前提,而良好的管理环境有赖于企业董事会及管理层的职能,只有较好的组织结构才能形成良好的控制环境,才能使管理会计工具得到有效整合.企业应重视现行社会经济环境下管理会计的定位问题,既要使管理会计的技术方法更加适应企业环境的要求,又要创造良好的企业环境以进一步发展管理会计.

（三）将全面预算管理与平衡计分卡有机结合 要想完成企业的管理会计战略策划首先要进行全面的预算,其中包括对经营、投资、融资和财务活动的全面统筹与规划.全面预算是对企业业务和财务情况的长期和总体预测,在这种情况下,需要平衡计分卡的配合使用,从而把企业的长期目标转化为短期目标,把概化的指标具体化,从而制定具体的可操作的实际经营方案.平衡计分卡把企业的战略目标细化为四个维度的主题,在每一个主题中确定关键因素,制定评价指标,从而形成每个层级的平衡计分卡.在采用平衡计分卡的同时,也要把经济增加值作为财务指标,这样,就把三种管理会计工具进行了有效的整合,同时,使企业完成战略策划,为企业提供了短期经营方案和长期发展目标.

（四）管理会计工具的相互配合发挥作用 在管理会计战略执行时,需要提供具体的执行流程,此时全面预算就不能有效的完成,需要平衡计分卡和作业成本法的辅助.运用数量分析等方法,结合企业的使命和愿景,对企业的内部和外部环境以及竞争对手的各方面情况进行分析,从而形成一个适合企业实际情况的战略模式.从企业的战略形成情况出发,战略的形成阶段需要对企业资源和核心竞争力的相关情况进行定性和定量分析.在这一阶段进行整合,根据企业的发展方向和现实情况,为企业制定出准确的战略提供有效的管理数据.企业从使命开始思考,再到价值,到愿景,再到如何实现愿景,每一步都可以在相应的位置找到相应的管理会计工具为企业的决策提供支持,充分发挥管理会计决策支持信息系统的职能.

[本文系河南省教育厅科学技术研究重点项目资助计划“基于成本粘性的管理会计工具有效性研究”（编号：14A790015）、河南省会计领域软科学研究课题“大中型企业管理会计应用案例研究”阶段性研究成果]